L’INTRODUZIONE DELLA CONTABILITÀ ECONOMICA NELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI

Gli aspetti salienti di una gestione possono essere di tre diverse tipologie: finanziari, economici e patrimoniali.

La contabilità finanziaria pubblica si caratterizza per esprimere gli aspetti finanziari della gestione, rilevando entrate ed uscite nei diversi momenti di maggiore qualificazione ai sensi della regolamentazione giuridico -amministrativa.

Essa si avvale di strumenti contabili di pianificazione, programmazione e controllo i quali, rispettivamente, sono individuabili nel bilancio pluriennale ed annuale di previsione e nel rendiconto generale.

Trattasi di strumenti estranei all’esperienza dei privati - eccezion fatta per le grandi holding - che si limitano, invece, a redigere un bilancio d’esercizio di fine periodo.

Tradizionalmente la contabilità finanziaria è stata utilizzata nel settore della pubblica amministrazione per limitare la discrezionalità delle decisioni dei pubblici poteri, chiamati a gestire le risorse della collettività; di qui un’amministrazione che si è preoccupata esclusivamente di osservare le regole e le procedure fissate dalle norme, giacché a questo era anche finalizzato il sistema dei controlli (di legittimità).

La contabilità economica, invece, si caratterizza per essere espressione degli aspetti economici della gestione, mediante rappresentazione dei fatti rilevanti (costi e ricavi) ai fini del conseguimento di un determinato risultato.

Lo strumento per rappresentare tali fatti gestori è costituito dal bilancio economico d’esercizio, in cui sono evidenziati i costi ed i ricavi della gestione.

Per costo si intende l’utilità arrecata da un fattore della produzione - risorse umane, strumentali e finanziarie - con riguardo al conseguimento di un determinato risultato.

Per ricavo si intende la disponibilità finanziaria da destinare all’acquisizione delle utilità.

Nella realtà delle aziende private, pur non esistendo una contabilità finanziaria, come sopra evidenziato, è presente, invece, una contabilità economica, che viene elaborata in modo concomitante allo svolgimento della gestione; al dirigente viene richiesto di perseguire determinati obiettivi e, a tal fine, gli viene assegnato un certo budget.

Attraverso la contabilità economica si controlla, in tempo reale, l’utilità arrecata da ciascun fattore della produzione ed il grado di realizzazione dell’obiettivo; di modo che il dirigente ha la possibilità di cambiare l’andamento della gestione, se questa non risponde ai criteri prefissati: perché alla fine si valutano i risultati conseguiti e, generalmente, solo se gli obiettivi sono stati raggiunti il dirigente conserva la sua poltrona.

In altri termini si lega la spesa all’utilità che da essa ne deriva, perché l’impresa privata si appropria dell’utile che scaturisce dalla gestione (profitto).

Nel settore privato, pertanto, costituisce momento fondamentale la programmazione ed il monitoraggio della gestione in termini di contabilità economica.

Infine, vi sono gli aspetti patrimoniali di una gestione, che rilevano i fatti gestori che determinano incrementi e diminuzioni del patrimonio e che vengono rappresentati nel bilancio del patrimonio o stato patrimoniale d’esercizio.

Differenza peculiare tra il sistema di contabilità finanziaria e il sistema di contabilità economica è che il primo si preoccupa di dare contezza delle operazioni compiute verso l’esterno, misurabili attraverso le variazioni monetarie (entrate ed uscite: ad esempio, sorge l’obbligazione con il terzo, allora si assume l’impegno, che rende indisponibile la somma, poi si provvede al pagamento); essa non si preoccupa affatto delle c.d. operazioni compiute all’interno, riguardanti l’organizzazione dei fattori della produzione per dar luogo all’erogazione dei servizi: oggetto, questo, della contabilità economica, che valuta criticamente il modulo gestorio attraverso il quale sono conseguiti i risultati (nell’esempio sopra indicato ci si preoccupa di conoscere l’utilità effettivamente arrecata dall’esborso di denaro ai fini del raggiungimento del risultato).

2. - Gli strumenti di contabilità finanziaria ed economica previsti dalla legislazione vigente.

Fino agli anni ’90 non si è posta alcuna attenzione sui risultati della gestione amministrativa operata dalla classe dirigenziale pubblica.

Ma, a partire dagli anni ’90, nel settore pubblico cominciano ad essere introdotti criteri di analisi della spesa volti anche alla rilevazione degli aspetti economici, fino allora sconosciuti.

È sentita l’esigenza di una correlazione tra il settore dell’entrata e quello della spesa, sulla scorta della considerazione che lo Stato, concepita come un’azienda pubblica, deve porsi in primo luogo l’obiettivo del pareggio del bilancio, da valutarsi non soltanto in termini finanziari, ma, oltre, in termini economici, attraverso la differenza tra costi e ricavi, per valutare i risultati ottenuti dall’azione dei pubblici poteri.

Il percorso seguito ha dapprima posto l’attenzione sulla necessità di perseguire una politica di pareggio finanziario del bilancio.

L’Italia era chiamata, infatti, a rendere i conti all’Unione Europea, ai fini dell’ingresso nell’unione monetaria; pertanto, non poteva più mostrarsi un certo disinteresse al deficit di bilancio, che veniva in passato colmato attraverso il costante ricorso all’indebitamento e la progressiva crescita del debito pubblico.

Doveva essere cambiata direzione, attraverso una politica pubblica più rigorosa, per stare all’interno dei parametri fissati dall’U.E..

La legislazione interna si rivolge, allora, ai ministeri, alla sanità, alle aziende autonome e agli enti locali, dicendo loro che vi deve essere un collegamento tra entrate e spese.

In particolare, nei confronti degli enti locali, viene attuata la politica dei trasferimenti, assicurando autonomia finanziaria di gestione, ma introducendo criteri di resa del conto non soltanto di tipo finanziario, ma anche di tipo economico, volti all’accertamento del "perché" si è speso e del "come" si è speso, attraverso il controllo di gestione, che mira a valutarne efficienza, efficacia ed economicità: la spesa viene legata alle prestazioni erogate e vengono affermate le responsabilità ad ogni livello di gestione.

Spendere non significa più soddisfare la necessità, ma raggiungere un obiettivo prefissato, non più ancorato alla legittimità ed alla formalità della procedura di spesa seguita, ma alla qualità ottenuta, previa fissazione degli obiettivi e la valutazione ex post delle prestazioni: di qui l’esigenza di una adeguata programmazione, perché è evidente che se non si fissano scrupolosamente gli obiettivi prima, non si può poi esercitare il controllo sui risultati della gestione.

Il decreto legislativo n. 77/95 (art. 11) introduce, sempre per gli enti locali, nuovi strumenti di gestione economica. Accanto alla contabilità economica generale, costituita dal rendiconto, viene introdotto il P.E.G., piano esecutivo di gestione (obbligatorio per gli enti locali con popolazione uguale o superiore a 20.000 abitanti, facoltativo per gli altri) che, rispetto al bilancio annuale, deve contenere una graduazione ulteriore delle risorse, rilevante soprattutto nella previsione dei centri di costo.

Analogamente si attua un profondo cambiamento nel modello gestionale dello Stato, a livello delle amministrazioni centrali.

Il bilancio preventivo dello Stato assume importanza come atto di previsione, la quale non è fatta più secondo la logica incrementale, ma attraverso una adeguata programmazione.

Si seguiva, in passato, la prassi di fare la previsione della spesa sulla base degli stanziamenti degli anni precedenti, aumentandoli percentualmente, anche in vista dei possibili tagli. Il decreto legislativo n. 279/97 vieta espressamente tale prassi; si pone l’attenzione sul concetto di previsione, quale tecnica di simulazione atta a prevedere le variazioni quantitative che si attendono in un determinato settore.

Ad esempio se è attesa una crescita demografica, di conseguenza si prevederà un aumento dei certificati anagrafici; compito della programmazione sarà quello di stabilire il modulo di gestione attraverso il quale conseguire l’obiettivo dell’erogazione del numero totale dei certificati anagrafici, attraverso molteplici vie: aumento del personale, razionalizzazione delle risorse per ottenere maggiore efficienza, ecc..

Il decreto legislativo n. 29/93, introduce una netta separazione tra attività politica, di competenza del ministro, ed attività amministrativa, di competenza del dirigente.

La legge n. 94/97, così come modificata dalla legge n. 208/99, prevede nuovi strumenti per rappresentare la gestione e semplifica il procedimento di approvazione del bilancio.

Il Parlamento è chiamato a pronunciarsi sul c.d. bilancio politico; la decisione (unità di voto) ha come oggetto le U.P.B. (unità previsionali di base), che possono essere definite come le aree omogenee di attività e che sono state individuate dal d. lgs. n. 279/97: ad ogni U.P.B. corrisponde un centro di responsabilità, che può essere definito come ciascun ufficio delle diverse amministrazioni centrali dello Stato cui è preposto un dirigente generale ed al quale viene attribuita una responsabilità gestoria. Di conseguenza, oggetto della discussione parlamentare sono le risorse da assegnare a ciascun centro di responsabilità i quali, con una certa approssimazione, può dirsi che corrispondono alle direzioni generali (oggi, però, si distinguono, anche, i dipartimenti ed i servizi).

Ne è conseguita una notevole semplificazione rispetto al passato, quando la pronuncia del Parlamento concerneva i singoli capitoli di bilancio; ciò determinava una gestione rigida, dato che non si potevano trasferire somme da un capitolo all’altro, se non previa specifica variazione di bilancio.

Oggi, diversamente, è stata acquisita flessibilità nella gestione, dato che il vincolo formale riguarda la U.P.B.; all’interno della medesima il titolare del centro di responsabilità può gestire le somme nel modo che ritiene più opportuno per conseguire gli obiettivi prefissati ed i trasferimenti delle somme da un capitolo ad un altro avvengono mediante semplice decreto ministeriale da comunicare al Ministero del tesoro e alla Corte dei conti.

Peraltro, se da un lato il Parlamento si è privato di una serie di informazioni di dettaglio, contenute nei capitoli di spesa (e che del resto non interessavano, perché è importante conoscere la spesa per grandi settori), dall’altro lato ha sopperito alla minore analiticità del documento di bilancio prescrivendo (art. 2, comma 4 quater, della legge n. 468/78 nel testo introdotto dalla legge n. 94/97) che la nota preliminare sia anche illustrativa, per ciascuno stato di previsione, degli obiettivi da conseguire e degli indicatori per valutare i risultati; essa rappresenta un programma di massima che i vari ministri intendono realizzare e per i quali chiedono l’allocazione delle risorse ed è espressiva, in modo più dettagliato, della tipologia della spesa.

Si tratta del secondo livello della programmazione che, però, nell’iter approvativo della legge di bilancio per il 2000, è mancato per molti ministeri, che si sono limitati ad allegare la nota tecnica, contenente una mera elencazione di spese.

Tale situazione è fortemente da criticare perché, oltre a far tornare indietro alla logica incrementale della spesa, priva il Parlamento di una serie di notizie necessarie per una lettura esaustiva del bilancio.

Altro punto negativo è da individuare nel ritardo che inevitabilmente si riflette nell’adozione dei programmi annuali che ciascun ministro dovrebbe emanare entro dieci giorni dall’entrata in vigore della legge di bilancio, previo aggiustamento del programma contenuto nella nota preliminare (che, però, manca) in relazione alle effettive risorse assegnate dal Parlamento.

Accanto al bilancio politico viene elaborato (dal Ministero del tesoro) un bilancio amministrativo, che non è oggetto di decisione parlamentare, ma che costituisce lo strumento per disaggregare ulteriormente l’entrata e la spesa a fini gestori, essendo articolato in termini di contabilità finanziaria (capitoli) e di contabilità economica (centri di costo).

Nell’ambito di un rapporto dialettico tra politici, da una parte, e dirigenti, dall’altra, si fa la previsione, che deve fondarsi sul concetto zero budgeting, vale a dire sugli obiettivi da realizzare e non sulla base delle serie storiche passate; dopo l’approvazione del bilancio politico e la formazione del bilancio amministrativo, parte la fase gestoria, previa emanazione, da parte del Ministro, della direttiva generale e l’approvazione del programma (artt. 3 e 14 del d.lgs. n. 29/93) nel quale sono fissati gli specifici obiettivi da perseguire (scelti tra una pluralità di obiettivi suggeriti dal dirigente) e assegnazione delle risorse.

Sono stati introdotti, altresì, nuovi sistemi di controllo.

La legge n. 20/94, concernente il controllo esercitato dalla Corte dei conti, dopo aver circoscritto notevolmente l’area del controllo preventivo di legittimità su determinate tipologie di atti (art. 3, comma 1), prevede un controllo sulla gestione (art. 3, commi 4, 8 e 12) volto a verificare costi, modi e tempi dell’azione amministrativa.

Il decreto legislativo n. 286/99, di riordino dei controlli interni, prevede un controllo strategico, di ausilio al ministro per seguire la gestione ed un controllo di gestione, di supporto allo stesso dirigente, che deve conoscere gli esiti della propria gestione in tempo reale per apportare, eventualmente, dei correttivi in caso di scostamento dalla linea gestoria programmata.

Nel bilancio preventivo, inoltre, si provvede ad una nuova rappresentazione delle voci di spesa, attraverso la classificazione economica e funzionale.

Per l’anno 2000 - dopo un travagliato iter - è stata seguita la classificazione economica delle spese adottata dal sistema europeo dei conti (SEC 95), per motivi strettamente di ordine pratico: evitare all’ISTAT di compiere operazioni difficili e complesse di riclassificazione del bilancio statale, secondo i criteri stabiliti dall’Unione Europea, alla quale deve essere presentato il conto delle pubbliche amministrazioni, comprensivo anche del conto delle amministrazioni centrali, oltre che degli enti di previdenza e delle amministrazioni locali.

Le voci di spesa, così, sono distinte in divisioni (10, che corrispondono alle funzioni istituzionali assegnate ai ministeri introdotti con la legge n. 300/99), classi e gruppi. Nella nostra esperienza, sono stati previsti 3 livelli ulteriori di disaggregazione, di interesse prevalentemente amministrativo, ai fini di una conoscenza più dettagliata della gestione; il primo livello di disaggregazione è costituito dalle funzioni obiettivo o missioni istituzionali, che possono essere definite come i grandi obiettivi (macroservizi) che la pubblica amministrazione deve perseguire con le risorse assegnate.

Accanto al bilancio finanziario, sempre per l’anno 2000, è previsto l’avvio del sistema contabile analitico di carattere economico, attraverso la predisposizione del conto economico o budget, per ciascun centro di costo, i quali, in sede di avvio del nuovo sistema, sono stati identificati in coerenza con i centri di responsabilità amministrativa individuati nel disegno di legge di bilancio per il 2000.

Al fine di coordinare l’attività dei vari ministeri nella costruzione dei centri di costo, il Ministero del tesoro ha emanato la circolare n. 32 del 26 maggio 1999; in essa si precisa che ogni centro di costo è tenuto a definire un proprio budget economico identificando i costi previsti secondo le voci del piano dei conti, che classifica i costi medesimi secondo la loro natura.

Ulteriore semplificazione è prevista con riguardo all’analiticità delle informazioni economiche da acquisire, essendo richiesto, per i budget per l’anno 2000, di esprimere i costi per natura al secondo livello delle voci del piano dei conti, anche se questo è articolato su tre livelli di dettaglio, secondo la tab. B allegata al d.lgs. n. 279/97.

Analoghi criteri sono stati previsti dalla circolare 23 febbraio 2000, n. 6 per la rilevazione dei costi di gestione nel corso dell’esercizio, che dovrà essere effettuata sulla base delle regole contabili che verranno illustrate in un’apposita scheda tecnica, in via di predisposizione da parte del Dipartimento della ragioneria generale dello Stato.

Caratteristica del nuovo sistema è che ogni centro di costo tiene la propria contabilità analitica economica, per conoscere l’andamento della gestione in tempo reale ed a tal fine è previsto che adottino le misure organizzative necessarie; prima, invece, le scritture contabili erano tenute da un soggetto terzo, l’ufficio centrale di bilancio.

3. - L’analisi economica della spesa: valutazioni critiche.

Quelli sopra sommariamente indicati sono i nuovi strumenti per gestire la pubblica amministrazione, per seguirne anche gli aspetti economici; il problema, però, è costituito dall’applicazione pratica, poiché si possono confondere, ai fini dell’analisi della spesa attraverso la costruzione dei centri di costo, gli aspetti finanziari della gestione, con quelli economici.

Si ribadisce che ai fini della contabilità economica rileva il concetto di costo, vale a dire l’utilità arrecata da una risorsa nel conseguimento di un risultato, anziché quello di spesa, che fa riferimento all’esborso monetario e che rileva ai diversi fini finanziari.

Fatta questa premessa, appare ictu oculi che non è possibile mutuare la contabilità economica direttamente dalla contabilità finanziaria, perché ai fini della conoscenza del costo di una determinata risorsa non rileva la mera spesa sostenuta ma, oltre, la misura dell’utilità arrecata da quella risorsa a seguito del suo impiego.

Ne consegue che se una risorsa, pur disponibile, non viene impiegata, essa non arreca alcuna utilità nel perseguimento del risultato (conseguito, pertanto, attraverso l’utilizzo di altre risorse); il costo da imputare alla contabilità economica sarà pari a zero, anche se si è sostenuta una spesa per la sua acquisizione: fatto, questo, rilevante ad altri fini (finanziari, patrimoniali), ma non a quelli economici.

Peraltro, si corre il rischio che la contabilità economica analitica per l’anno 2000, pur con le precisazioni e semplificazioni introdotte per l’avvio del sistema dalle circolari n. 32/99 e n. 6/00 del Ministero del tesoro, sia elaborata mutuando i valori direttamente dalle scritture finanziarie, senza preoccuparsi di misurare l’utilità apprestata dalla risorsa impiegata.

Un esempio pratico può aiutare a comprendere meglio i problemi esistenti.

Se occorre comprare un oggetto, ad esempio un computer, questo è un fatto che rileva diversamente ai fini finanziari, economici e patrimoniali.

Dal punto di vista finanziario si indicherà la spesa in termini di competenza e di cassa, prevedendone l’acquisto nell’esercizio in corso: alla stipula del contratto si impegnerà la somma; alla consegna si provvederà al pagamento.

Tali fatti, rilevanti finanziariamente, hanno rilevanza ai fini economici solo in relazione all’utilità apprestata dal computer nel conseguimento del risultato di fine anno: è la misura di questa utilità, in termini previsionali ed effettivi, che dovrà essere iscritta, rispettivamente, nel conto economico di previsione e nel conto economico d’esercizio.

Pertanto, se dopo aver ricevuto il computer l’ufficio lo tiene imballato sul tavolo, senza usarlo (ad esempio per mancanza del personale specializzato o per altre cause), questo è un fatto che rileva ai fini patrimoniali, tenuto conto che la perdita della quota di ammortamento dovrà essere iscritta come passività nel conto patrimoniale; ma lo stesso fatto non ha alcun rilievo ai fini economici, non avendo l’ufficio tratto alcuna utilità da quel bene, per il risultato conseguito a fine anno: e, pertanto, si avrà un costo pari a zero nel conto economico d’esercizio.

L’esempio può essere ripetuto per le spese derivanti da risorse umane.

Se un impiegato percepisce un reddito di 24 milioni annui, nel bilancio finanziario si indicherà una spesa di 24 milioni, in termini di competenza e cassa.

Nel conto economico previsionale si dovranno iscrivere le utilità che si attendono dal lavoro che l’impiegato dovrà svolgere nel corso dell’anno; ipotizzando che sia presente 10 mesi e lavori con un rendimento pari a quello medio, si isciverà il costo di 20 milioni (10/12x24x1).

Nel bilancio economico d’esercizio, diversamente, dovranno valutarsi le utilità arrecate effettivamente dall’impiegato nella gestione.

Possono configurarsi diverse ipotesi.

L’impiegato è stato presente tutto l’anno ed ha lavorato con un rendimento pari alla metà del rendimento medio; allora si iscriverà, nel conto economico, il costo di 12 milioni (1x24x1).).

È stato presente 6 mesi, ma ha lavorato con un rendimento triplo rispetto a quello medio; allora il costo da imputare al conto economico sarà di 36 milioni (1/2x24x3).

È stato presente tre mesi ed ha lavorato normalmente; allora il costo sarà di 6 milioni (1/4x24x1).

E così, di seguito, si potrebbero fare innumerevoli esempi.

Questa è la chiave di lettura per effettuare l’analisi economica della spesa, previa valutazione dei costi da imputare al bilancio economico, sui quali costruire poi adeguati incentivi legati alla produttività.

Nell’esperienza pratica, però, il conto economico sembra essere elaborato sulla base delle scritture finanziarie, mutuando da queste i costi di gestione.

La spesa sostenuta per l’acquisto del computer viene iscritta senza rapportarla alle utilità correlate all’uso.

L’impiegato costa sempre 24 milioni: presente o no, viene considerata la mera spesa sostenuta per la retribuzione, senza preoccuparsi dell’utilità arrecata, la quale dipende, oltre che dalla presenza in servizio, anche dal rendimento lavorativo.

Ciò che deve essere chiaro, è che non è possibile effettuare un passaggio diretto dalla contabilità finanziaria alla contabilità economica, ai fini dell’analisi della spesa, da imputare ad un centro di costo, perché il passaggio necessita della misurazione del costo, quale utilità (da valutare in termini previsionali o da misurare effettivamente) arrecata dall’impiego del fattore (computer, impiegato, ecc.) per il raggiungimento di un determinato risultato.