Intervento di Maurizio Graffeo

Consigliere della Corte dei conti

PREMESSA

L'art. 3, quarto comma, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, nell'attribuire alla Corte dei conti il controllo successivo sulla gestione del bilancio e del patrimonio delle amministrazioni pubbliche, dispone che tale controllo si svolge verificando la legittimità e la regolarità delle gestioni, nonché il funzionamento dei controlli interni.

E' a quest'ultimo inciso normativo che è dedicato il presente intervento, nell'intento pratico di contribuire ad un approfondimento delle problematiche connesse al ruolo che in merito la Corte dei conti è chiamata a svolgere.

Ed invero, oggi l'esigenza di una riflessione circa l'attribuzione in questione si avverte maggiormente che in passato.

Il decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286 , infatti, con le disposizioni contenute all'art. 3, secondo comma , ha ancora più fortemente ancorato il "sistema dei controlli interni" al controllo esterno della Corte. Tale normativa, però, si riverbera sull'esercizio delle funzioni della Corte dei conti non solo per i pur rilevanti profili organizzativi (numero, composizione e sede degli organi della Corte adibiti al controllo), ma soprattutto per quanto riguarda i contenuti, le metodologie e le procedure che, in sede di controllo sulla gestione, devono essere utilizzate per verificare il funzionamento dei controlli interni alle amministrazioni pubbliche.

Il d.lgs. n. 286, infatti, ha delineato i principi generali del controllo interno, le varie sue tipologie, gli strumenti ed i sistemi informativi relativi, fornendo alle varie amministrazioni meccanismi di attuazione alquanto flessibili: da ciò consegue che la Corte avrà di fronte non già entità unitarie (come quelle delineate dall'art. 20 del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29), ma veri e propri sistemi di controllo interno, sistemi, peraltro, diversificati tra loro in relazione all'amministrazione controllata, ed articolati in categorie eterogenee.

E' evidente, allora, come sia necessario ed utile, nello stesso tempo, cominciare a progettare ed elaborare schemi generali di analisi destinati ad inquadrare sistematicamente la complessa realtà dei controlli interni che da ora in poi si presenterà alquanto multiforme e frastagliata. Tale opera interesserà sia l'autorità di controllo, come guida all'esercizio uniforme della funzione di verifica del funzionamento dei controlli interni, sia le stesse amministrazioni controllate, che in tal modo verranno a conoscere i criteri in base ai quali saranno verificati i propri sistemi di controllo interno.

Solo in tal modo si potrà colmare il ritardo culturale e di esperienze accumulatosi dal 1994 ad oggi in tema di verifica esterna del funzionamento dei controlli interni alle amministrazioni pubbliche, ritardo che è facilmente avvertibile ove in materia si comparino i risultati della riflessione dottrinale e dell'applicazione concreta data dalla Corte con l'esperienza internazionale.

1. LA VERIFICA DEL FUNZIONAMENTO DEI CONTROLLI INTERNI NELLA DOTTRINA E NELLA PRATICA APPLICATIVA PRIMA DELL'EMANAZIONE DEL DECRETO LEGISLATIVO N. 286/1999.

Gran parte della dottrina che si è occupata del controllo sulla gestione intestato alla Corte dei conti ha analizzato la disposizione della legge n. 20/1994 inerente la verifica del funzionamento dei controlli interni, essenzialmente in relazione alla normativa "sostanziale" di riferimento allora vigente (cioè, in particolare, all'art. 20 del d. lgs. n. 29/1993 ed all'art. 39 del decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77 , che regolamentavano il controllo di gestione), senza approfondire alcuni profili essenziali quali le modalità ed i criteri di verifica del funzionamento dei controlli interni, la funzionalizzazione e, quindi, i motivi intrinseci della previsione normativa, il rapporto con altri aspetti contenutistici del controllo sulla gestione, l'oggetto di tale verifica.

Gli stessi "prodotti" della Corte dei conti hanno dedicato poco spazio all'argomento, trascurando, peraltro, gli aspetti metodologici e concentrandosi, invece, su fatti specifici o su mere ricognizioni (in larga parte di esito negativo) circa lo stato di attuazione presso le varie amministrazioni dei servizi di controllo interno e dei nuclei di valutazione. La letteratura in materia, dopo alcuni spunti iniziali alquanto interessanti , fino al 1999 si è dedicata quasi esclusivamente ad approfondire le differenze tra controllo di gestione e sulla gestione, a studiare il controllo di gestione, proponendone modelli e modalità d'implementazione, ad analizzare modalità di costituzione, attività e prodotti dei servizi di controllo interno e dei nuclei di valutazione operativi .

Se la produzione dottrinale in tema di nuove tecniche gestionali nelle amministrazioni pubbliche è ormai alquanto vasta, alla verifica del funzionamento dei controlli interni sono state dedicate, invece, poche pagine, che, al di là di alcune immaginifiche espressioni che definiscono la Corte dei conti come metacontrollore, supercontrollore, network dei controlli, controllore di tutti i controlli, nonché dei controllori, trattano, quasi secondo stile proprio della manualistica istituzionale, solamente alcuni limitati aspetti.

Sembra quasi un luogo comune l'affermazione secondo la quale la legge n. 20 del 1994 avrebbe attribuito alla Corte dei conti una sorta di "controllo esterno di secondo grado" , considerato come una specifica configurazione di quello sulla gestione "che tiene conto dei risultati del controllo interno". Altri, invece, parlano di una funzione autonoma anche di "controllo indiretto". Per lo più a tali conclusioni si arriva ponendo fortemente l'accento sulla circostanza, descritta nel successivo periodo dell'art. 3, comma 4, della legge n. 20/1994, che la Corte "accerta... la rispondenza dei risultati dell'attività amministrativa agli obiettivi stabiliti dalla legge" "anche in base all'esito di altri controlli".

In genere ci si limita a precisare che l'attribuzione in questione consiste essenzialmente nella verifica della funzionalità dei controlli interni, nella valutazione, diretta o indiretta, del funzionamento e della rispondenza del controllo interno di ciascuna amministrazione assoggettata. Prevale il profilo soggettivo in quanto generalmente si ritiene che la verifica della Corte abbia per oggetto i servizi di controllo interno ed i nuclei di valutazione . In pochi lavori si mette in collegamento il controllo di secondo grado sui controlli interni con la verifica "delle loro metodologie, dei loro procedimenti, della loro congruenza con la natura e le caratteristiche delle attività da verificare, della loro "presa" sugli uffici" , o si accenna al metodo dell'analisi dei sistemi ed alla differenza tra attendibilità ed affidabilità dei controlli interni .

Tra gli scopi della verifica del funzionamento dei controlli interni si fa riferimento alla rilevazione di eventuali punti critici dei controlli interni ed al suggerimento dei correttivi necessari , all'arginamento di situazioni patologiche che possono sfuggire al controllo interno , alla selezione da parte della Corte dei fenomeni gestori da controllare .

Sotto l'aspetto procedurale, l'analisi della funzionalità dei controlli interni si può svolgere in coincidenza con l'esame della gestione controllata ovvero autonomamente , ma in prevalenza si ritiene che la preliminare e propedeutica acquisizione ed analisi delle risultanze e dei parametri dei controlli interni costituisca una fase necessaria per la selezione dei fenomeni gestori da sottoporre a controllo della Corte dei conti, cioè in definitiva per la programmazione annuale della sua attività .

Premesso che i rapporti tra controllo interno e quello esterno non devono essere visti in termini di contrapposizione, dicotomia, duplicazione, ma in termini culturalmente moderni di sinergia e complementarità, ci si limita a concludere che i controlli interni sono indispensabili per poter svolgere il controllo esterno sulla gestione . Con un approccio più tecnico, si è anche affermato che il ruolo della Corte dei conti di controllore di secondo grado "presuppone lo sviluppo di forti iterazioni tra controllore interno ed esterno, allo scopo di stimolare progressivi arricchimenti e perfezionamenti dei sistemi di valutazione, di validare le modalità di misurazione utilizzate in modo da garantirne la congruità tecnica e, soprattutto, consentire la confrontabilità dei dati tra sistemi di amministrazioni diverse" .

Da questa frammentaria, e comunque non esaustiva, rassegna della dottrina che si è occupata del tema in questione, sembrano emergere pochi spunti interpretativi ai fini della concreta applicazione della disposizione di che trattasi. Tale limite, come si è già rilevato, è da porre in precipuo collegamento con la normativa allora vigente presa in considerazione dalla dottrina citata, normativa che contrapponeva il controllo sulla gestione a quello di gestione e non già al controllo interno. Altro fattore non secondario di ostacolo all'approfondimento della tematica può essere individuato nella generalizzata mancata attivazione dei controlli interni di gestione, circostanza che di fatto ha privato il controllo esterno della stessa materia sulla quale esercitarsi per eventualmente trarre da tale esperienza regole, principi e metodologie per la verifica del funzionamento dei controlli interni.

La legge n. 20/1994 non chiariva in che cosa consistesse il controllo interno oggetto di verifica da parte della Corte dei conti, né la relativa definizione si poteva trarre da altro testo normativo. D'altra parte, l'art. 20 del d.lgs. n. 29/1993, sebbene istituisse i servizi di controllo interno, faceva evidente riferimento al solo controllo di gestione la cui più corretta definizione, peraltro, fu introdotta nel 1995 con il d.lgs. n. 77 relativo all'ordinamento contabile degli enti locali.

Nell'ambito dell'aziendalistica privata il concetto appare, invece, abbastanza definito .

Già i "Principi di revisione", statuiti negli anni ottanta dall'apposita commissione del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e del Consiglio nazionale dei ragionieri, affermavano che:

" il sistema di controllo interno può essere definito come l'insieme delle direttive, delle procedure e delle tecniche adottate dall'azienda, allo scopo di raggiungere i seguenti obiettivi:

- la conformità dell'attività degli organi aziendali all'oggetto che l'impresa si propone di conseguire ed alle direttive ricevute;

- la salvaguardia del patrimonio aziendale;

- l'attendibilità dei dati."

Più di recente la Banca d'Italia, in sede di istruzioni generali di vigilanza rivolte al sistema creditizio , ha avuto modo di precisare che:

"il sistema dei controlli interni è costituito dall'insieme delle regole, delle procedure e delle strutture organizzative che mirano ad assicurare il rispetto delle strategie aziendali e il conseguimento delle seguenti finalità:

- efficacia ed efficienza dei processi aziendali (amministrativi, produttivi, distributivi, ecc.);

- salvaguardia del valore delle attività e protezione dalle perdite;

- affidabilità e integrità delle informazioni contabili e gestionali;

- conformità delle operazioni con la legge, la normativa di vigilanza nonché con le politiche, i piani, i regolamenti e le procedure interne."

Fino all'emanazione del d.lgs. n. 286/1999, nell'ordinamento pubblicistico italiano, invece, non esisteva, alcuna disposizione (normativa, regolamentare o meramente interpretativa) definitoria del concetto di (sistema di) controllo interno.

Tale circostanza ha comportato conseguenze di un certo rilievo.

In mancanza di un preciso e predeterminato schema concettuale, anche la normativa (primaria e secondaria) ha attribuito ai servizi di controllo interno "una congerie di compiti di differente natura e, in qualche caso, incoerenti con la loro missione": detti uffici, pertanto, sono stati chiamati a svolgere controlli di legittimità e di risultato, controllo interno e valutazione del personale, controlli collaborativi e repressivi, controlli strategici e di tipo gestionale . L'applicazione pratica dell'art. 20 del d.lgs. n. 29/1993 si è rivelata, poi, quanto più di vario il mondo della amministrazione pubblica possa realizzare nel tentativo di implementare nella propria struttura organizzativa una norma di principio. Si è assistito, difatti, ad una produzione ininterrotta di metodologie e strumenti di controllo di gestione, più o meno validi, più o meno testati, più o meno rispondenti alle diverse realtà , come, peraltro, dimostrano le multiformi esperienze che, nell'ultimo quinquennio, sono proliferate presso svariate amministrazioni pubbliche italiane .

Tale situazione, da valutare in ogni caso positivamente in quanto sintomatica della diffusione della cultura gestionale presso le strutture pubbliche, è conseguenza del carattere sperimentale di gran parte delle esperienze e della flessibilità che devono possedere necessariamente tutti i sistemi di controllo interno per adattarsi alle specifiche concrete realtà operative. Occorre, tuttavia, sottolineare che, sempre a causa della mancanza di uno schema generale di riferimento, tale stato di applicazione del controllo di gestione ha finito per generare tra le amministrazioni forti difformità, nonché vere e proprie dissonanze non riconducibili a sistema: di conseguenza le loro attività, in termini di risultati, costi, modi e tempi, ben difficilmente possono essere comparate (anche all'interno di categorie uniformi di enti) da parte dell'organo di controllo esterno, attesa l'inaffidabilità complessiva di valutazioni che dipendono non solo dall'adozione di diversi principi, ma anche da quella di diversi metodi. D'altra parte, non avendo ben chiari gli obiettivi del controllo interno, non è da escludere (anche in base alle notizie di stampa che continuano a parlare di diffusi episodi di illegalità, di sperperi, di cattiva gestione della cosa pubblica) l'esistenza di punti deboli e critici dei singoli sistemi di controllo interno.

Passando ad esaminare l'attività della Corte dei conti in base ai documenti ed alle relazioni da questa elaborate nell'arco temporale compreso tra il 1994 ed il 1999, vanno presi preliminarmente in considerazione, per la loro forte valenza in ambito programmatico, i "criteri generali" e gli "indirizzi di coordinamento" per l'esercizio del controllo successivo sulla gestione che vengono approvati annualmente dall'apposito collegio delle Sezioni riunite ai sensi dell'art. 3 del regolamento n. 1 del 13 giugno 1997 .

Il documento allegato alla deliberazione n. 1/97/SR/CONTR., nell'intento precipuo, dopo la prima fase di attuazione della legge n. 20/1994, di orientare tutte le attività di controllo della Corte verso obiettivi unificanti, sotto il profilo dei criteri e dei metodi mette in particolare evidenza l'esigenza di un confronto sui sistemi di informazione contabili e statistico-economici, sulla costruzione di indicatori, sui metodi di misurazione e valutazione dei risultati, confronto che investe in primo luogo il processo di formazione e la struttura del bilancio, nonché la rete dei controlli interni, posti come base del controllo neutrale ed esterno della Corte. Pur avvertendo, quindi, la forte rilevanza che in sede di controllo sulla gestione riveste la verifica del funzionamento dei controlli interni, la delibera in questione, però, non sembra trarre le necessarie conseguenze in punto di criteri metodologici. Al di là del pur importante, ma generico richiamo alle regole ed ai criteri fissati dagli organi superiori di controllo internazionali ed europei (INTOSAI e Corte dei conti dell'U.E.) come termini di riferimento da adattare alla realtà italiana, le Sezioni riunite non dedicano alcun approfondimento alle modalità della verifica in questione. Esse si limitano ad affermare che, nell'ambito della tripartizione dei controlli esterni a livello di scala macro, meso e micro, quest'ultimo costituisce "lo specifico terreno sul quale operano i controlli interni, la cui rete costituisce la base per il controllo" della Corte, mentre, a dimensione "meso", l'analisi delle politiche pubbliche offre gli strumenti di misurazione e valutazione dell'intero processo di formazione ed attuazione delle decisioni dei pubblici poteri con riferimento anche alla fase dei controlli interni di gestione.

Dal contesto del documento si evince poi che le Sezioni riunite hanno, in certo senso, abdicato alla funzione di costruire metodologie uniformi di controllo, ed in particolare di verifica del funzionamento dei controlli interni, in quanto si è contemporaneamente disposto che "i programmi delle Sezioni e dei Collegi di controllo selezionano i fenomeni gestori e amministrativi da indagare e definiscono, con riferimento alle materie e ai profili ritenuti di maggior rilievo, le metodologie e gli strumenti dei controlli di efficienza ed efficacia della gestione".

Neppure le altre istanze della Corte, però, hanno fatto fronte alle prospettate esigenze di predisporre criteri uniformi per la verifica del funzionamento dei controlli interni.

L'Adunanza generale della Sezione del controllo ha affrontato, invero, il tema del rapporto con il controllo interno. Nella deliberazione n. 122 del 1994, concernente la definizione dei programmi e dei criteri di riferimento del controllo successivo sulla gestione per il 2 ° semestre 1994 e per il 1995 , si ribadiva, infatti, quanto già affermato dalla dottrina circa la caratteristica essenziale del nuovo sistema di controllo attribuito alla Corte dei conti quale tendenziale "controllo di secondo grado o, comunque, controllo che tiene conto e si basa sul controllo interno che l'amministrazione è tenuta ad effettuare e del quale l'ordinamento indica gli organi, le strutture, le metodologie e i parametri". Nell'esprimere indicazioni di natura istruttoria (necessità di acquisizione degli atti di costituzione dei servizi di controllo interno e di determinazione dei parametri), la Sezione in altri termini sembrava orientata a voler riconoscere al sistema dei controlli interni un valore di sostanziale propedeuticità alla sua attività .

Nell'arco di tempo considerato, meritano segnalazione dal punto di vista operativo alcuni lavori della Corte che, pur non affrontando problemi metodologici, si sono comunque occupati di controlli interni.

In sede di referto al Parlamento sul rendiconto generale dello Stato, le Sezioni riunite hanno sempre dedicato all'argomento un apposito paragrafo del capitolo relativo alla "organizzazione della pubblica amministrazione" : trattasi, però, di una ricognizione, per quanto approfondita, dello "stato dell'arte" in tema di costituzione dei relativi servizi in ambito ministeriale, nonché della loro concreta operatività. Sono presenti, comunque, alcune osservazioni che, seppure isolate nel contesto cui si accennava in precedenza, appaiono di sicuro interesse ai fini di future ricostruzioni di specifiche metodologie di verifica. Tale è, ad esempio, la questione sollevata in merito allo "statuto di autonomia" che, a garanzia della migliore funzionalità dei controlli interni, dovrebbe essere assicurato ai controllori nei confronti dei ministri. Oppure quella che, in relazione alla provvisorietà della partecipazione, in sede di primo impianto, di magistrati della Corte dei conti a collegi di controllo interno di alcuni ministeri, pone in evidenza l'esigenza che, a regime, sussista, invece, una alterità tra livelli - pur interagenti - di controllo interno ed esterno.

Nella stessa ottica si collocano sia la deliberazione n. 101/1997 del II Collegio della Sezione di controllo (che, occupandosi in generale dell'attuazione del d.lgs. n. 29/1993, ha dedicato un apposito capitolo della relazione ai servizi di controllo

interno), nonché i referti della Sezione enti locali . Questi ultimi, in particolare, dimostrano un approccio più ampio nei confronti dello stesso concetto di controllo interno "il cui quadro normativo coinvolge anche i consigli, le giunte e gli stessi responsabili dei servizi, e mette in specifica evidenza, per la loro particolare connotazione di autonomia, il responsabile del servizio finanziario, il collegio dei revisori e le strutture di controllo interno di gestione" . Spunti di notevole interesse, per i profili in questa sede rilevanti, emergono soprattutto nella relazione approvata dalla Sezione relativamente alla gestione finanziaria 1996 . Per la prima volta in un documento della Corte dei conti si accenna, infatti, alla circostanza che il dialogo tra controllo interno ed esterno voluto dal legislatore "presuppone l'elaborazione di una metodologia che, coerentemente con le caratteristiche di flessibilità insite nel controllo di gestione, non è stata indicata in dettaglio, ma è stata lasciata agli organi titolari di tale controllo"; si fa riferimento a modalità che possano consentire l'attuazione di raffronti tra risultati di enti simili e la comparazione spaziale degli stessi. Particolarmente innovative appaiono, infine, le stesse modalità istruttorie utilizzate dalla Sezione (questionario) e alcune analisi circa l'adeguatezza dei sistemi di controllo interno utilizzati dagli enti locali .

Dall'insieme di tali lavori emerge una considerazione: non sembra che la Corte abbia avvertito nella sua rilevanza la nuova funzione di verifica del funzionamento dei controlli interni, talché ben poco si è realizzato in tema di programmazione delle attività, nonché di elaborazione di metodologie e criteri per effettuare tale verifica: ne è derivato che, finora, la maggior parte dei suoi "prodotti operativi" non hanno considerato i controlli interni quale elemento fondamentale del controllo sulla gestione.

Si deve, invece, convenire che il ruolo della Corte dei conti in materia "presuppone lo sviluppo di forti iterazioni tra controllore interno ed esterno, allo scopo di stimolare progressivi arricchimenti e perfezionamenti dei sistemi di valutazione, di validare le modalità di misurazione utilizzate in modo da garantirne la congruità tecnica e, soprattutto, consentire la confrontabilità dei dati tra sistemi di amministrazioni diverse" .

2. IL CONTROLLO INTERNO ALLE AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE SECONDO LE LINEE GUIDA DELL'INTOSAI

La prassi internazionale è alquanto avanti rispetto all'esperienza italiana prospettata al precedente paragrafo. La necessità di omogeneità di comportamenti e di uniforme comprensione dei risultati rappresentati nei report finanziari, economici e gestionali hanno indotto gli ordini professionali o le strutture pubbliche di altri paesi a canonizzare in appositi standard i requisiti ed i compiti degli addetti al controllo. Al di là delle specifiche procedure utilizzate a livello nazionale, è alquanto significativa l'opera di armonizzazione intrapresa dall'Organizzazione Internazionale delle Istituzioni Superiori di Controllo della finanza pubblica (INTOSAI) che ha approvato e pubblicato due documenti fondamentali che possono essere di grande utilità per l'attività dei vari organi di controllo esterno. Si allude agli "Standard di controllo" (ai quali si farà riferimento nel successivo paragrafo 4) ed alle "Linee guida per i controlli interni" .

Queste ultime esordiscono affermando che "il controllo interno è uno strumento manageriale utilizzato per assicurare...che siano realizzati gli obiettivi della gestione": rientra, di conseguenza, tra i compiti della dirigenza quello di assicurare l'adeguatezza e l'efficienza dei controlli interni. Per attuare ciò ed essendone responsabili, gli organi dirigenziali pubblici devono comprenderne la natura e gli obiettivi da realizzare.

A tal fine un sistema di controllo interno viene definito come

i programmi di un'organizzazione, i metodi, le procedure e le altre azioni della dirigenza che garantiscono in maniera ragionevole la realizzazione dei seguenti obiettivi generali:

- la promozione di attività ordinate, economiche, efficienti ed efficaci, nonché di una qualità dei prodotti e dei servizi coerente con la missione dell'organismo;

- la salvaguardia delle risorse contro perdite dovute a sprechi, abusi, cattiva amministrazione, errori, frodi ed altre irregolarità;

- l'osservanza delle leggi, regolamenti e direttive della dirigenza;

- l'elaborazione e la raccolta di dati finanziari ed amministrativi affidabili, nonché la loro divulgazione in rapporti tempestivi e completi.

Tale concetto di controllo interno e dei suoi obiettivi, espresso in termini volutamente generali in modo da ricomprendere in esso tutte le attività pubbliche, è, peraltro, conforme a quella riportato nei "Criteri-guida del controllo" adottati nell'ambito dell'Unione Europea (gruppo 2, par. 2) i quali affermano, infatti, che

Il controllo interno è organizzato dalla direzione dell'organismo controllato ed è espletato sotto la sua responsabilità. Il controllo interno è definito come l'insieme di tutte le strategie e procedure concepite e attuate dalla direzione di un organismo al fine di garantire:

il raggiungimento economico, efficiente ed efficace degli obiettivi dell'organismo;

l'osservanza delle norme esterne (leggi, regolamenti...) e delle politiche di gestione;

la tutela dei beni e delle informazioni;

la prevenzione e l'individuazione delle frodi e degli errori;

la qualità dei libri contabili e la produzione di informazioni finanziarie e di gestione affidabili.

Da tale nozione derivano alcuni rilevanti corollari.

Innanzitutto deve essere chiaro che il controllo interno non rappresenta una funzione e non può identificarsi esclusivamente con i servizi di controllo interno: esso è costituito, invece, da un insieme di strumenti operativi, gestionali che la dirigenza ha a disposizione per governare l'organismo al quale è preposta, per controllarne gli obiettivi, il funzionamento e le risorse.

In considerazione di ciò, poi, appare evidente come rientrino nella esclusiva sfera di responsabilità dei dirigenti l'adeguatezza e l'efficienza del sistema di controllo interno attuato ed utilizzato, anche nell'ipotesi in cui sia la legge (o altra normativa) a stabilire specifici controlli.

Il controllo interno, d'altra parte, non coincide con quello di gestione in quanto tra di loro intercorre un rapporto tra genere e specie. In relazione alla funzione, al ruolo che svolge in una struttura amministrativa la categoria generale del controllo interno, infatti, può essere suddivisa in tre tipologie.

I controlli di gestione costituiscono l'ossatura di un organismo in quanto rappresentano i metodi, le procedure e le pratiche necessarie affinché i dipendenti possano realizzare con efficienza, efficacia ed economicità gli obiettivi dell'organismo.

I controlli amministrativi riguardano, invece, i procedimenti decisori ed assicurano che i dipendenti eseguano soltanto le attività autorizzate per la realizzazione degli obiettivi.

I controlli contabili, infine, comprendono metodologie e procedure concernenti la salvaguardia delle risorse e l'affidabilità dei dati finanziari.

Altra classificazione dei controlli interni è basata sulle funzioni ad essi assegnati. A tal fine si distinguono:

controlli interni di prevenzione, tesi ad impedire irregolarità, errori, frodi ecc. (ad esempio, quelli che distribuiscono su soggetti diversi le funzioni di ordinazione e di pagamento delle spese);

controlli interni di accertamento, che mirano a scoprire irregolarità, errori, frodi, ecc. (ad esempio, determinando preventivamente appositi standard al fine di scoprire variazioni nei risultati effettivamente realizzati);

controlli interni correttivi di irregolarità, errori, frodi, ecc. scoperte (ad esempio, recuperando un maggior pagamento effettuato ad un fornitore);

controlli interni supplementari, per compensare controlli inadeguati dove i rischi di sprechi, errori, frodi, ecc. sono alti (ad esempio, accertamenti ispettivi).

Ognuna delle tipologie di controllo innanzi illustrate presenta vantaggi e svantaggi: esse, pertanto, non sono intercambiabili ma complementari, cosicché, per attuare una efficace struttura di controllo interno, si dovrebbe utilizzare una idonea combinazione di controlli in modo da compensare gli svantaggi che gli stessi possono singolarmente presentare.

Le linee guida dell'INTOSAI, dopo aver chiarito il concetto e gli obiettivi dei controlli interni, enucleano poi un gruppo minimo di standard (generali e particolari) utilizzabili da tutti i paesi come base per attuare un sistema di controllo interno. Due appositi capitoli sono, infine, dedicati alle modalità (normative ed organizzative) di realizzazione dei sistemi di controllo interno ed alla periodica valutazione dell'efficacia di tali sistemi. Per quanto in questa sede rilevante, di quest'ultimo argomento si tratterà al successivo paragrafo 4.

3. I SISTEMI DI CONTROLLO INTERNO E LA LORO VERIFICA DOPO IL DECRETO LEGISLATIVO N. 286/1999

Non essendo questa la sede per un commento della nuova disciplina dei controlli interni recata dal decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286 , si faranno solamente sintetici riferimenti ad alcuni suoi profili che intercettano la tematica della verifica del loro funzionamento.

In tal senso una prima osservazione riguarda l'impostazione di fondo del decreto (scaturito, con evidenza, dall'acquisita consapevolezza della distinzione tra le diverse tipologie dei controlli interni ) che appare pienamente conforme alla definizione INTOSAI del controllo interno illustrata nel precedente paragrafo.

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile (art. 2) corrisponde, infatti, alle categorie che hanno come obiettivi "la salvaguardia delle risorse", "l'osservanza delle leggi e dei regolamenti", nonché "l'elaborazione e la raccolta di dati finanziari affidabili". Le rimanenti tipologie (controllo di gestione, valutazione della dirigenza e controllo strategico) sono, invece, ricollegabili, seppure con sfumature diverse, agli obiettivi della "promozione di attività economiche, efficienti ed efficaci, nonché della qualità dei prodotti e dei servizi", della "elaborazione e raccolta di dati gestionali affidabili", nonché della loro "divulgazione in rapporti tempestivi e completi" e, infine, della "osservanza delle direttive della dirigenza".

Altro rilevante aspetto, in un certo senso collegato al precedente ed indotto dall'attuato riordino e potenziamento dei meccanismi e degli strumenti in questione, riguarda l'elevazione del controllo interno ad un vero e proprio sistema della gestione delle amministrazioni pubbliche. Anche se il provvedimento in questione fa espresso e testuale riferimento alla nozione di "sistema" una sola volta (art. 7, comma 3) e, peraltro, non nello specifico contesto dei "principi generali" (ma in sede di disciplina di uno degli strumenti, l'Osservatorio istituito presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri), tuttavia l'intera filosofia di fondo del decreto legislativo n. 286, come emerge anche dalle singole disposizioni e dall'utilizzo di significative espressioni ("la progettazione d'insieme dei controlli interni", l'esercizio "in modo integrato" di alcuni di questi, la facoltà di proposta attribuita al Servizio ministeriale di controllo interno "sulla sistematica dei controlli interni all'amministrazione"), conferma il concetto che, contrariamente ai precedenti assetti normativi, le amministrazioni pubbliche oggi non debbano limitarsi ad istituire specifici uffici di controllo interno. Occorre, piuttosto, che le stesse pongano mano alla progettazione del proprio sistema di controllo interno dotandosi degli strumenti che, nell'ambito della rispettiva autonomia, ritengono più adeguati per perseguire i quattro obiettivi indicati dall'art. 1, comma 1.

L'emanazione del d.lgs. n. 286, comunque, sembra aver aperto una nuova stagione sia nel dibattito culturale in materia di controlli interni, sia nella stessa attività della Corte dei conti. V'è da augurarsi, pertanto, che gli stimolanti spunti iniziali di cui si riferirà appresso possano in breve trasformarsi in solide premesse teoriche che consentano l'approfondimento di quei metodi e principi generali che si rivelerebbero oltre modo utili, se non necessari, ai controllori esterni per poter poi procedere concretamente, in sede di controllo sulla gestione delle amministrazioni pubbliche, alla verifica del funzionamento dei controlli interni a queste ultime.

Di notevole rilievo appaiono, in particolare, i seguenti apporti dottrinali, chiaramente evolutivi rispetto alla situazione delineata al paragrafo 1:

Il concetto di controllo interno viene ampliato fino a farlo quasi coincidere con quello generalmente accettato in ambito internazionale (INTOSAI e Corte dei conti dell'Unione Europea). Premesso, infatti, che le amministrazioni dovrebbero svolgere controlli interni di gestione a prescindere da "comandi" legislativi che ciò impongono, si afferma che i controlli interni costituiscono parte integrante dell'attività delle amministrazioni pubbliche o, in altri termini, strumenti operativi che l'amministrazione ben può e deve impiegare per accrescere l'economicità, l'efficienza, l'efficacia, ecc. della sua azione e delle sue prestazioni . Il controllo, quindi, dovrebbe essere parte dell'azione quotidiana dell'amministrazione: l'amministrare, cioè, è controllare . In altri termini, la nuova legislazione ha introdotto il principio che i controlli interni sono esclusivamente strumenti di direzione in mano ai responsabili politici ed amministrativi .

Il rapporto tra controllo esterno e quello interno esce dall'equivoco di considerare il primo come un controllo di secondo grado. Anzi, quest'ultima definizione viene contestata in maniera espressa : portata agli estremi, infatti, essa potrebbe indurre alla conclusione che, se i servizi di controllo interno funzionassero in maniera ottimale, non ci sarebbe bisogno del controllo della Corte dei conti. Ma il controllo interno è a servizio dell'amministrazione e serve per amministrare, mentre la Corte non è coinvolta nell'amministrazione ed i suoi interlocutori sono le assemblee elettive.

In maniera più argomentata viene precisato che la legge n. 20/1994, come è chiara nell'indicare che una base per il controllo esterno deve essere costituita dalle risultanze dei controlli interni , sembra altrettanto chiara nello specificare che non si tratta di base esclusiva in quanto non soltanto gli organi di controllo interno, ma anche direttamente le amministrazioni sono tenute, su richiesta della Corte, a fornire notizie, a consentire accertamenti diretti ed a subire ispezioni. In ogni caso la conclusione che i controlli esterni non possano essere solo indiretti è imposta non solo dalla legge, ma anche da altre considerazioni. L'attività della Corte dei conti, infatti, consiste in verifiche ed accertamenti preordinati a valutazioni risultanti dalla comparazione di costi, modi e tempi dello svolgimento dell'azione amministrativa. A tal fine è evidentemente essenziale che le verifiche e gli accertamenti in questione abbiano oggetti e siano condotti con metodi che rendano possibili le comparazioni, condizioni che non sembra possano essere garantite se ci si deve affidare soltanto e necessariamente alle risultanze dei controlli interni: la comparabilità, infatti, è una esigenza del controllo esterno e non di quello interno .

In particolare, tenuto conto che i controlli esterni non debbono duplicare quelli interni, è necessario che i primi si orientino a verificare, più che (o prima de) i risultati dell'azione, l'efficienza (la funzionalità) dei controlli interni. "Dovrebbero essere, perciò, i criteri e i parametri del controllo interno - con gli arricchimenti e i perfezionamenti progressivamente realizzati in collaborazione dialettica con il controllore esterno - a costituire l' "unità di misura" del controllo esterno, il quale, perciò, avrebbe motivo di concentrarsi solo sulle disfunzioni e sulle irregolarità che integrano "scostamenti" rispetto ai menzionati criteri e parametri." Solamente in taluni casi l'autorità di controllo esterno potrà spingersi a verificare, direttamente e a prescindere dall'esito dei controlli interni, complessi di attività e gestioni "micro" nelle quali si riparte l'attuazione di una politica pubblica . Si riconosce, poi, che, dopo il d. lgs. n. 286/1999, "l'efficienza dei controlli interni è diventata, accanto ai tradizionali risultati "macro" e "meso" della gestione, un ulteriore oggetto del controllo esterno affidato alla Corte dei conti. Anzi, la verifica di funzionalità dei controlli interni è, in realtà, operazione pregiudiziale per eventualmente procedere, ove la verifica si concluda con esito negativo, ad analisi di dettaglio (micro) della gestione amministrativa; il che risponde all'ordinario principio di economicità dei mezzi giuridici ed alla ragion pratica per cui il controllo esterno non potrebbe comunque investire l'intera attività che si svolge nelle amministrazioni".

Conclusivamente può convenirsi con la migliore dottrina, la quale sembra unanime nel ritenere che "il sistema dei controlli delle amministrazioni pubbliche potrà migliorare se esso sarà articolato su una molteplicità di controlli interni ed esterni (inevitabile data la crescente complessità dell'attività amministrativa) riferiti però a oggetti e contenuti diversi e svolti secondo professionalità e metodologie diverse. Si avrà un miglioramento se alla logica della duplicazione dei controlli si sostituirà la logica della integrazione di controlli diversi."

Come si è già accennato, uno degli effetti provocati dal d.lgs. n. 286/99 è stato quello di aver determinato una decisa svolta anche nell'approccio della Corte dei conti nei confronti della normativa contenuta nella legge n. 20/94 sul punto della verifica del funzionamento dei controlli interni alle amministrazioni pubbliche.

Viene subito in mente il Regolamento per l'organizzazione delle funzioni di controllo (deliberazione delle Sezioni riunite n. 12 del 16 giugno 2000) il quale assume gran rilievo non soltanto per le specifiche disposizioni che richiamano le verifiche in questione (art. 2, comma 4, relativamente a quelle da effettuare da parte delle Sezioni regionali di controllo; art. 5, comma 2, in merito alle metodologie di analisi che dovranno essere individuate dalle competenti Sezioni centrali e regionali in sede di programmazione annuale ), ma soprattutto per la previsione contenuta nell'art. 5, comma 1. Le Sezioni riunite della Corte, infatti, sono chiamate a definire gli "indirizzi di coordinamento ed i criteri metodologici di massima" relativi alle indagini di finanza pubblica ed ai controlli sulla gestione compresi nel quadro di riferimento programmatico, anche pluriennale, approvato dalle Sezioni riunite medesime. E' evidente, allora, che la cornice complessiva dovrebbe comporsi in base alle seguenti cadenze: il massimo organo della Corte in sede di controllo dovrà preventivamente elaborare un insieme organico di principi e regole in materia di indagini di finanza pubblica e di controllo sulla gestione , nel cui ambito dovrebbero campeggiare, per la loro rilevanza e per le prospettate esigenze di coordinamento ed uniformità in materia, specifici criteri metodologici di carattere generale per la verifica del funzionamento dei controlli interni; sulla base di questi ultimi, poi, i singoli Organi di controllo di cui all'art. 1, comma 2, del Regolamento dovranno "individuare" (e non già definire o elaborare) le specifiche metodologie di analisi da applicare al caso concreto oggetto dell'indagine di controllo programmata.

Ma già la deliberazione n. 3/2000/CONTR. adottata dalle Sezioni riunite in data 21 gennaio 2000, in vigenza, cioè, del Regolamento n. 1/97 del 13 giugno 1997 ora abrogato, nel determinare i "Criteri di riferimento del controllo" per il 2000 prendeva atto della necessità di aggiornamento delle proprie metodologie in funzione dell'evoluzione della legislazione e della normativa secondaria in materia di riforma amministrativa e di bilancio, con particolare riferimento alla disciplina generale dei controlli interni delle amministrazioni pubbliche dettata dal d.lgs. n. 286/99. Ed invero, dalla lettura dell'intero documento approvato emerge con chiarezza un significativo mutamento della sua filosofia di fondo. Innanzitutto la Corte opera la distinzione tra controlli esterni e quelli interni ponendola in principale relazione con la diversità dei circuiti istituzionali entro i quali operano gli esiti del controllo: i primi si pongono, infatti, nel circuito istituzionale Organi elettivi - Organi di governo, i secondi, invece, si collocano nell'area dei rapporti fra organi di governo e amministrazione (controllo strategico) o come strumenti di autocorrezione a supporto delle funzioni dei dirigenti (controllo di gestione). Viene in ogni caso precisato che la valutazione dei risultati della gestione implica, comunque, l'auditing finanziario-contabile finalizzato ad attestare l'affidabilità e l'attendibilità delle contabilità delle amministrazioni, nonché la conformità a legge e la regolarità delle procedure amministrative e contabili.

Ciò premesso, vengono confermati i canoni metodologici in base ai quali lo sviluppo delle funzioni di controllo della Corte deve avvenire nell'ambito di fondamentali livelli decisionali, riconducibili alle tre tipologie delle decisioni strategiche sul quadro generale del sistema sociale ed economico (macro), di quelle sulle diverse politiche pubbliche di settore (meso) e delle scelte riguardanti gli aspetti gestionali dell'azione amministrativa (micro). Vengono anche richiamate le esperienze dei maggiori organi di controllo esterno degli Stati occidentali che hanno prodotto materiali i quali costituiscono "la base per la più dettagliata costruzione delle metodologie di valutazione e controllo" da parte della Corte .

Per il resto il documento in questione, pur se non mette a punto i criteri di riferimento metodologici per la verifica del funzionamento dei controlli interni strategici e di regolarità, afferma chiaramente, però, che tra i compiti del controllo esterno di gestione rientra quello della "metavalutazione" del reale funzionamento, delle metodologie e delle conclusioni dei controlli interni.

In sede di referto al Parlamento , le stesse Sezioni riunite hanno riconosciuto come il d.lgs. n. 286/1999 abbia determinato "un rilevante mutamento nello stesso rapporto di controllo fra la Corte dei conti e amministrazioni, nel senso che l'efficienza dei controlli interni costituisce - accanto ai risultati della gestione - un ulteriore oggetto del controllo esterno che spetta alla Corte dei conti. E tale mutamento è talmente rilevante che, ove i controlli interni raggiungessero un sufficiente livello di operatività, la verifica di funzionalità dei controlli interni potrebbe restringere notevolmente l'area delle analisi di dettaglio ("micro") della gestione amministrativa."

In conclusione, la Corte afferma che "le verifiche e le valutazioni dei controlli interni dovrebbero costituire elemento essenziale dei controlli che, "anche" in base ai controlli interni (art. 3, comma 4, secondo periodo, legge n. 20/1994), la Corte dei conti è chiamata a svolgere".

In considerazione di tali orientamenti, l'operato di gran parte delle articolazioni della Corte si è orientato verso una maggiore considerazione della normativa in questione, anche se il rilevato difetto di specifiche e comuni metodologie di verifica del funzionamento dei controlli interni non ha consentito una diffusione generalizzata ed uniforme delle relative analisi.

In tale contesto innovativo si collocano con particolare rilievo le ultime due relazioni rese dalla Sezione Enti Locali ai sensi degli artt. 13 della legge n. 51 del 1982 e 3 della legge n. 20/1994. Detti documenti appaiono redatti in termini evolutivi rispetto ai precedenti e recano appositi capitoli dedicati al "funzionamento dei controlli interni". In particolare e per gli aspetti in questa sede rilevanti, nella relazione del 2000 si sottolinea che dal rapporto dialettico destinato ad instaurarsi tra il controllo esterno e quello interno "dovrebbe scaturire una sorta di laboratorio permanente in cui si sperimentano e si mettono a punto strumenti e metodologie sempre più affinati". D'altra parte, l'impostazione dei controlli interni presuppone particolare rigore metodologico non solo presso le amministrazioni, ma anche da parte dell'organo di controllo esterno: in questo senso viene ritenuta significativa l'esperienza delle imprese private dove sia il controllo interno (esercitato da strutture aziendali) sia quello esterno (svolto dalle società di certificazione) si connotano per la loro adesione a standard come duplice condizione per l'efficacia del supporto ai vertici e per la necessaria garanzia dei soggetti esterni.

Per ultimo le valutazioni che la Corte è chiamata ad effettuare sul funzionamento dei controlli interni degli enti locali si propongono di "fornire, mediante la ricostruzione del quadro generale e l'analisi dei fenomeni, indicazioni e suggerimenti, in primo luogo al legislatore, ma di fatto alle stesse amministrazioni, per le quali a tutt'oggi non esistono elaborazioni generali sull'impatto prodotto nell'ambito degli enti locali dalle norme che hanno introdotto i nuovi controlli".

Nel periodo 1999-2000 numerose altre indagini della Corte prendono in considerazione, più o meno direttamente, il funzionamento dei controlli interni alle singole realtà oggetto di verifica. Si possono, ad esempio, citare le seguenti relazioni della Sezione centrale del controllo:

deliberazione n. 16/99 (III Collegio) che, in attesa della costituzione dei servizi di controllo interno, ha cercato "di integrare l'esame della gestione attraverso le relazioni delle ispezioni amministrativo-contabili effettuate presso i Circoli Ufficiali e Sottufficiali della Marina Militare ;

deliberazione n. 55/99 (II Collegio) che, preso atto della mancata istituzione del servizio per la valutazione ed il controllo di gestione presso l'Istituto Superiore per la prevenzione e la sicurezza sul lavoro (ISPESL), effettua alcune considerazioni in merito al progetto di organizzazione di tale servizio;

deliberazione n. 89/99 (II Collegio) dedicata interamente ai nuclei di valutazione ed agli ufficio di controllo interno delle amministrazioni periferiche dello Stato delle regioni Piemonte e Valle d'Aosta:

deliberazione n. 20/2000 (III Collegio) che, in sede di controllo sulla gestione inerente alla rideterminazione dei trattamenti di quiescenza e dei meccanismi perequativi del personale della scuola, contiene approfondite analisi delle procedure di controllo interno, indipendentemente dal fatto che esse siano state poste in essere dai servizi di controllo interno o dagli organi di gestione attiva, nonché tutta una serie di valutazioni ed osservazioni sulle varie tipologie di controlli interni effettuati;

relazione in corso di approvazione (IV Collegio) relativa agli "Obiettivi e controlli interni in materia di gestione di entrata" che affronta, per la prima volta, tale versante gestionale.

Tra le relazioni predisposte da organi decentrati della Corte dei conti si possono menzionare quelle della Sezione di controllo per la Regione siciliana e dei Collegi regionali di controllo per la Campania (relativa al "Sistema dei controlli nell'ordinamento della Regione ") e per la Basilicata (relazioni annuali 1995/97 e 1998) che si sono variamente occupate delle problematiche in questione.

Anche gli elaborati prodotti dalla Sezione del controllo sugli enti, infine, ricomprendono tra le tematiche principali quella del funzionamento dei controlli interni, tenuto conto che in sede di programmazione dell'attività per l'anno 2000 (determinazione n. 20/2000) sono state individuate come oggetto di cura particolare proprio le analisi ed i giudizi sul sistema dei controlli interni.

4. ELEMENTI PER L'ELABORAZIONE DI METODOLOGIE PER LA VERIFICA DEL FUNZIONAMENTO DEI CONTROLLI INTERNI

In questa seconda parte del presente lavoro si tenterà, sulla base dei risultati finora raggiunti dalla dottrina e dalle applicazioni pratiche della Corte dei conti, di delineare un quadro generale di regole e principi minimi che potrebbero rappresentare terreno di approfondimento e dibattito (interno ed esterno) per poter successivamente procedere all'elaborazione di metodologie "generalmente accettate" di verifica del funzionamento dei controlli interni. Le pagine seguenti vanno, pertanto, lette, senza pretese di completezza, come semplice pro-memoria di una serie di temi da indagare ancora a fondo e che potrebbero rivelarsi utili per la successiva sistemazione concettuale e lo sviluppo di tale attività. Ci si è basati essenzialmente su spunti tratti da documenti dell'INTOSAI, della Corte dei conti dell'U.E. e/o da prassi professionali maturate in ambito aziendalprivatistico, con l'aggiunta di qualche breve commento di raccordo con la situazione delle amministrazioni pubbliche italiane e del relativo sistema di controllo (interno ed esterno). E' da sottolineare, infine, che difettano ovviamente analisi dettagliate di specifiche procedure, metodologie e tecniche che presuppongono la pregiudiziale fissazione di principi di carattere generale che ancora non sono stati elaborati.

4.1. QUESTIONI DI CARATTERE GENERALE

Motivi per i quali l'Istituzione Superiore di Controllo deve operare la verifica (o effettuare la valutazione) dei controlli interni

Il controllo interno è uno strumento manageriale utilizzato per assicurare ragionevolmente che siano realizzati gli obiettivi della gestione. La responsabilità circa l'adeguatezza e l'efficienza della struttura di controllo interno spetta, pertanto, alla dirigenza. Il vertice di ciascun organismo pubblico deve garantire non solo l'istituzione di una struttura di controllo adeguata, ma anche la sua revisione e la costante tenuta in efficienza.

Con controlli interni deboli e dalla limitata copertura, molti errori ed irregolarità (contabili, finanziarie e gestionali) gravi potrebbero non essere scoperti né dalla dirigenza né dall'Istituzione Superiore di Controllo. Anche quest'ultima, pertanto, dovrebbe assicurare l'esistenza di controlli interni soddisfacenti nei settori più importanti delle operazioni dell'ente controllato. In assenza di controlli soddisfacenti, la stessa attività di controllo esterno diviene, infatti, più difficile a causa della necessità di estendere l'ambito del controllo, di aumentare il numero di personale occorrente e il tempo di lavoro richiesto. In tal caso è improbabile che il tempo e le altre risorse disponibili possano consentire un approfondito controllo dei progetti, delle attività e delle operazioni.

Oltre alla verifica ed alla valutazione, l'Istituzione Superiore di Controllo deve promuovere la cultura dei controlli interni

L'Istituzione Superiore di Controllo dovrebbe incoraggiare e sostenere l'attuazione dei controlli interni. Ciò può essere anche effettuato facendo rendere consapevole la dirigenza delle proprie responsabilità nell'attuare e verificare le strutture di controllo.

Gli obiettivi della verifica del funzionamento dei controlli interni

L'Istituzione Superiore di Controllo deve garantire l'esistenza di un adeguato sistema di controllo interno. Essa dovrebbe promuovere e sostenere:

- la costituzione, presso ogni amministrazione pubblica, di specifiche strutture organizzative di controllo interno;

- il controllo di tali strutture per garantire che i controlli interni funzionino come previsto e che essi siano idonei ad ottenere i risultati sperati.

Nella realtà italiana si deve, comunque, tenere conto che il sistema di controllo interno si articola in controllo di regolarità amministrativa e contabile, controllo di gestione, valutazione della dirigenza e controllo strategico (art. 1 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286). Per la verifica del relativo funzionamento, ovviamente, si dovranno sviluppare differenziate procedure in relazione alle varie categorie di controllo previste.

I rapporti con le strutture di controllo interno

L'Istituzione Superiore di Controllo deve sviluppare buone relazioni lavorative con le unità del controllo interno in vista di uno scambio di esperienze e conoscenze in modo che le attività di entrambi possano integrarsi e completarsi. Tali relazioni possono essere sviluppate includendo nel referto di controllo esterno le osservazioni del controllo interno e riconoscendo, se e quando possibile, i contributi di quest'ultimo. L'Istituzione Superiore di Controllo dovrebbe assicurarsi l'accesso ai rapporti dei controllori interni ed alle relative carte di lavoro.

Le azioni del controllo esterno

Nei casi in cui i controlli interni siano inadeguati, i relativi punti deboli, le loro cause ed i loro potenziali effetti dovrebbero essere documentati integralmente e prontamente comunicati all'organismo controllato. Si dovrebbero, inoltre, formulare specifiche raccomandazioni circa il modo di correggere la situazione. Prima di effettuare tali raccomandazioni, l'Istituzione Superiore di Controllo dovrebbe cercare di conoscere il punto di vista dell'organismo controllato e assicurarsi che le raccomandazioni siano pertinenti e pratiche. In particolare, il costo di attuazione delle misure di controllo proposte dovrebbe essere correlato al rischio inerente alla situazione generale.

4.1. ESAME E VALUTAZIONE DI UN SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

In base al paragrafo 141 degli "Standard di controllo" approvati dall'INTOSAI

Il controllore esterno, nel determinare l'ampiezza e l’ambito del controllo, deve esaminare e valutare l'affidabilità del controllo interno.

In altri termini, le modalità di esame e di valutazione del controllo interno da parte dell'Istituzione Superiore di Controllo dipendono dal tipo di lavoro che quest'ultima intende eseguire.

Nell'ipotesi in cui debba espletare un controllo di regolarità finanziaria, il controllore esterno dovrà esaminare e valutare principalmente quei controlli interni che mirano alla salvaguardia dei beni e delle risorse, nonché a garantire la correttezza e completezza dei documenti contabili.

Le verifiche, in caso di esecuzione di controlli esterni di legittimità, si riferiranno, invece, essenzialmente ai sistemi in base ai quali i dirigenti e gli amministratori si assicurano dell'osservanza delle leggi e dei regolamenti.

Ove, infine, i controlli esterni riguardino i risultati della gestione, il relativo giudizio dovrà essere concentrato su quell'insieme di controlli interni che concorrono a far gestire l'attività dell'ente in maniera economica, efficiente ed efficace, ad assicurare l’osservanza delle politiche gestionali ed a produrre tempestive ed affidabili informazioni finanziarie e gestionali.

Tutte queste tipologie di controllo esterno in Italia sono affidate alla Corte dei conti che, ai sensi della legge n. 20/1994 ed in conformità agli indirizzi di coordinamento definiti dalle Sezioni riunite, esercita sia il controllo esterno dei risultati delle gestioni pubbliche, sia l'auditing finanziario-contabile finalizzato ad attestare l'affidabilità e l'attendibilità dei conti, nonché la conformità a legge e la regolarità delle procedure amministrative e contabili.

Dopo aver proceduto all'individuazione della tipologia di controllo interno da valutare, l'Istituzione Superiore di Controllo dovrebbe concentrare la propria attività sulla verifica di due fattori:

a) l'adeguatezza del sistema di controllo interno esistente presso l'organizzazione controllata;

b) l'efficacia dei controlli interni attuati.

4.2. VERIFICA DELL'ADEGUATEZZA E DELL'EFFICACIA DI UN SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO

In sede di programmazione del proprio lavoro, il controllore esterno, sulla base delle informazioni acquisite e/o ottenute sull'organizzazione dell'entità controllata e sul suo sistema contabile, deve acquisire una conoscenza sufficiente a consentirgli di valutare, in via preliminare, le caratteristiche generali del sistema di controllo interno. L'obiettivo di tale valutazione consiste nel concentrare il controllo esterno sulle aree di maggiore rischio per il controllore che, a tal fine, deve:

vagliare i rischi connessi ad errori o irregolarità significativi nella gestione contabile (in caso di controllo di regolarità finanziaria), ovvero a violazioni di normative (in ipotesi di controllo di conformità), oppure ad operazioni inefficienti, inefficaci, antieconomiche, che si possono verificare nell'ente controllato (c.d. rischio intrinseco). In altri termini, dipendendo tale tipologia di rischio dalla natura dell'organismo controllato e dalla sua organizzazione, il controllore dovrà, ad esempio, determinare l'importanza e la delicatezza del contenuto della gestione (programma, attività, ente) i cui controlli devono essere valutati, così come dovrà valutare la possibilità di un cattivo uso delle risorse, della mancata realizzazione degli obiettivi e dell'inosservanza delle leggi e dei regolamenti;

considerare il rischio che tali errori o irregolarità, ove si verifichino, non possano essere prontamente identificati mediante le normali procedure ed operazioni di controllo interno (c.d. rischio di controllo interno);

accertare, mediante ponderazione degli anzidetti rischi, se i controlli interni risultano efficaci e, quindi, affidabili in relazione agli obiettivi del controllo esterno.

E' evidente che tale valutazione preliminare del sistema di controllo interno dovrebbe costituire attività di routine per tutti gli addetti al controllo esterno in quanto rappresenta la base informativa fondamentale per la programmazione annuale delle indagini da parte di tutte le Sezioni di controllo. In altri termini, poiché il controllo sulla gestione, non potendo abbracciare tutte le gestioni e tutte le amministrazioni pubbliche, è per sua natura selettivo e oggetto di programmazione annuale (art. 3, comma 4, ultimo periodo della legge 14 gennaio 1994, n. 20 e art. 5 del regolamento n. 14/2000), risulta evidente che la razionalità programmatoria risulterebbe alquanto potenziata se, in quella sede, le scelte, non vincolate da specifiche disposizioni di legge, fossero principalmente dettate dai risultati dell'anzidetta valutazione preliminare dei controlli interni. In tal modo il controllo esterno si indirizzerebbe più coerentemente verso aree o settori bisognevoli d'intervento.

Nella diversa sede della pianificazione del lavoro relativo a singole indagini già incluse nei programmi annuali, la valutazione preliminare sull'adeguatezza dello specifico sistema di controllo interno potrà dar luogo a due alternative. In caso di giudizio negativo, sarà necessario organizzare l'indagine estendendo ed approfondendo il controllo in modo da realizzare comunque gli obiettivi che ci si era prefissi in sede di programmazione annuale. Nell'ipotesi in cui il sistema di controllo interno, invece, fosse giudicato adeguato, tale valutazione dovrà essere integrata con l'identificazione dei "controlli chiave" e la verifica dell'effettivo operare di detti controlli mediante appositi test . In relazione alla valutazione definitiva di "affidabilità" del sistema di controllo interno che in tal modo si otterrà, il controllore esterno determinerà e dimensionerà la natura e l'estensione delle successive procedure di controllo sulla gestione. Una valutazione positiva, infatti, implica, con ragionevole sicurezza, che errori significativi ed irregolarità, anche gestionali, possano essere prevenuti o scoperti tempestivamente. Qualora il controllore esterno, invece, giudichi di non poter fare affidamento totale o parziale sul sistema di controllo interno o su specifiche aree dello stesso, deve modificare la natura e l'estensione delle proprie procedure di controllo.

In definitiva, quando valutano i controlli interni, i revisori delle Istituzioni Superiori di Controllo dovrebbero prevedere le seguenti iniziative:

- identificare e comprendere i controlli interni rilevanti;

- determinare ciò che già si conosce circa l'efficacia di tali controlli;

- valutare l'adeguatezza del controllo;

- determinare, tramite test, se i controlli funzionino effettivamente;

- comunicare all'Amministrazione gli esiti delle valutazioni circa il controllo interno e discutere le azioni correttive necessarie.