di Antonio Galiani

1 – (Introduzione) - Qual è l’interesse che può suscitare l’intrattenersi come operatori della pubblica amministrazione, o del controllo, ovvero come studiosi, intorno agli accadimenti del controllo esterno sulle gestioni degli enti locali territoriali? Quale poi l’interesse di vederli attraverso schemi contabili di espressione economica?

Non ci sembra invero difficile rispondere a queste domande perché quest’interesse viene suscitato sicuramente da diverse ragioni.

- Difatti gli enti predetti, se riguardati non tanto in sé come soggetti della pubblica amministrazione, ma per ciò che utilizzano per il raggiungimento dei loro fini, cioè l’insieme organizzato di beni e diritti, in altri termini la loro azienda, possiedono caratteristiche proprie di un’attività che comprende sia una gestione finanziaria, di carattere essenziale e preminente, sia una gestione di natura economica a quella sempre congiunta, che talvolta imprime all’azienda un carattere imprenditoriale, qual è definito tra l’altro dall’art. 2555 del codice civile.

- I Servizi dei comuni (i più numerosi fra quelli degli enti in discorso) quali figuravano con la denominazione di "rubriche" nell’elenco allegato al d.P.R. n. 421 del 1979 (disciplina del vecchio ordinamento contabile e finanziario) erano appena 49: quelli individuati recentemente dal d.P.R. n. 194 del 1996 (regolamento governativo che ha approvato i modelli del settore ex art. 114 del d.lgs. n. 77/1995) ammontano a 52, di cui un paio peraltro aventi indicazione solo eventuale e generica. Inoltre il numero degli aggruppamenti di spese in Servizi è riducibile per i comuni con popolazione inferiore a 5000 abitanti, in quanto possono iscriverli "nel Servizio che abbia carattere di prevalenza nello svolgimento delle attività" (art.2, comma 7, d.P.R. 194/96.

- La maggior parte poi di questi servizi ha carattere istituzionale e sono quelli a prevalente gestione finanziaria (organizzazione generale; segreterie, servizi tecnici, anagrafici, statistici, tributari, cimiteriali, mercati, parchi e giardini, illuminazione, assistenza e colonie, biblioteche, restauri, ecc.). Altri hanno un carattere d’indiretta finalità produttiva (servizi zootecnici, inerenti all’agricoltura, trasporti, valorizzazione dell’artigianato e del commercio, d’istruzione tecnica e scientifica, ecc.). Altri ancora rivestono caratteristiche piuttosto commerciali essendo rivolti a branche semiredditizie (farmacie, approdi turistici, parcheggi, e parchimetri, teatri, auditori, ecc.) e industriali (costruzioni in economia, trasporti, mattatoi, ecc.).

Per queste plurime e variegate presenze è confacente parlare ogni qualvolta ci si voglia riferire a disamine specifiche o selettive, come richiede il controllo sulle gestioni, non più di gestione, ma di gestioni dell’ente locale, e quindi di controllo sulle gestioni di un ente locale.

- Il bilancio di questi enti è oggi un documento bivalente perché affianca, con la riforma dell’ordinamento finanziario e contabile recata dal d.lgs. 25.2.1995, n. 77, alla valenza autorizzativa propria di qualsivoglia bilancio finanziario di competenza, una struttura dell’entrata ripartita in risorse e una struttura della spesa avente un impianto per servizi microaziendali, anche ripartibili in ristretti piani esecutivi di gestione, servizi in ogni caso costituiti in centri di costo, cui è preposto con rapporto organico un responsabile dotato di un proprio budget finanziario e di risorse umane (v.artt. 7 e 11).

- Il loro rendiconto comprende il conto finanziario del bilancio (costruito ovviamente in maniera speculare al bilancio preventivo), il conto del patrimonio in cui i valori delle attività e delle passività hanno ricevuto una classificazione simile a quella delle società commerciali, e finanche il conto economico, documento contabile finora inedito in questo settore e tradizionalmente proprio delle imprese commerciali (v.artt.70, 71 e 72 d.lgs. 77/95 e d.P.R. 194/96).

- E questo conto economico, che contrappone costi a proventi derivanti dalle gestioni dei singoli servizi, si conclude con un risultato positivo o negativo di esercizio sulla falsariga di quanto si pratica appunto in sede di chiusura degli esercizi commerciali.

- Peraltro il regolamento di contabilità dell’ente locale può prevedere la compilazione di conti economici di dettaglio per servizi o per centri di costo.

- Un prospetto di valenza didascalica unito al conto economico (prospetto di conciliazione) agevola praticamente il passaggio dalla contabilità finanziaria alla contabilità economica e salda le loro risultanze.

- Da ultimo il d.lgs. 7.8.1997, n. 279 sulla ristrutturazione del rendiconto dello Stato ha stabilito che tutte le pubbliche amministrazioni adottano un sistema di contabilità economica fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo (art. 10) e misure organizzative necessarie per la rilevazione e per l’analisi dei costi e dei rendimenti della gestione dei singoli centri di costo. Un dettato questo, che per gli enti qui in discorso è alquanto ripetitivo di precedenti norme, ma che nella sua chiara espressione non lascia dubbio sulla imperatività della contabilità analitica nei confronti anche degli enti locali.

- La previsione di un controllo di gestione interno e la scelta di metodi di contabilità economica hanno ricevuto una specifica normazione attraverso disposizioni di legge (citato d.lgs. 77/95), dichiarate poi in parte derogabili per mezzo della regolamentazione locale (art. 9 l. 127/97).

- In virtù del decentramento funzionale e amministrativo ispirato al principio di sussidiarietà, il quale lascia allo Stato funzioni residuali (l. n. 59 del 1997 e d.lgs. n. 112 del 1998), questi enti hanno assunto un ruolo primario nei servizi ed interventi di economia pubblica sul territorio, i cui risultati è tanto più opportuno controllare anche con più acconci strumenti contabili.

Queste istituzioni locali hanno oggi almeno cinque grandi documenti di contabilità economica: il bilancio di previsione per centri di costo, il piano esecutivo di gestione, l’inventario, il conto del patrimonio, il conto economico.

Da questa serie di connotazioni, che tutte si correlano alle loro dimensioni mediamente non grandi (sono pochi i comuni che hanno oltre un milione di abitanti) deriva dunque questo, che qui si è in presenza non soltanto di un terreno d’elezione per l’osservazione globale e anche minuta di entrate ed uscite finanziarie, le quali come il rovescio di una medaglia si trasmutano, nella contabilità economica, in costi e proventi, ma anche di un campo propizio per la sperimentazione e l’applicazione del controllo di gestione quale è venuto delineandosi per il settore delle pubbliche amministrazioni negli ultimi lustri del secolo XX.

Peraltro l’impiego dei modelli contabili e dei profili di controllo riferiti a questi enti possono rendersi utilmente comparabili con quelli adottati o adottabili in altri comparti istituzionali, tanto più se la riflessione di quanti se ne fanno studiosi valga a trarre degli schemi che possano ritenersi paradigmatici.

Per dare ora ingresso al tema che ci occupa consideriamo che non tutto il controllo si espleta mediante conti di significato strettamente economico, e così non tutto il controllo sulle gestioni che esercita la Corte dei conti abbisogna di schemi di contabilità economico-patrimoniale (si pensi alla valutazione dei tempi e modi dell’azione amministrativa).

Ma laddove le gestioni esigono l’impiego gli strumenti di contabilità economico-patrimoniale, o più brevemente, di contabilità economica (aziendalistica), questi divengono insieme moduli utilizzabili dal controllo in generale (sia interno che esterno).

Invero gran parte di questo controllo di regolarità economica abbisogna di arnesi contabili di rappresentazione e valutazione. Dalla notula contabile allo specchio analitico o sintetico, dal prospetto al quadro sinottico, dalla scheda al "conto" vero e proprio, fino all’inventario completo, al conto del patrimonio e infine al conto economico, lo sviluppo e l’affinamento del controllo economico, che si fonda sulla contrapposizione di valori e disvalori reali, s’intreccia con quei multiformi schemi contabili, e ad un tempo l’estensione e l’affinamento di questi conferiscono incisività, completezza e persuasività al controllo di gestione.

Perciò, nel condurre questa rassegna faremo riferimento, a grandi linee, alla cronistoria del controllo positivamente esperito dalla Sezione enti locali della Corte dei conti, indicando di volta in volta i modelli contabili impiegati e l’utilità che se n’è tratta e aggiungendovi le riflessioni dell’epoca e quelle venute dalla meditazione successiva.

E’ opportuno anche premettere che, per le ragioni che saranno meglio evidenti in prosieguo, i contorni del suddetto controllo sono di massima collocabili in un periodo antecedente la promulgazione, e in un altro in vigenza, della legge 14.1.1994, n. 20, ma ancor più sono delineabili in relazione agli oggetti delle indagini e alle diverse normative cui queste si sono di volta in volta conformate, anche in rapporto alla continuità delle linee operative e alla persistenza di istituti giuscontabili nel tempo.

Pertanto, il disegno di questo scritto reca diversi intrecci di contenuti riguardo al controllo e alla contabilità economica, i quali poi solo a grandi linee si dislocano nelle accennate fasi temporali.

2 - (La fase antecedente la legge n 20/1994 - Il problema di verificare il "buon andamento") - In relazione alle premesse testé poste, torna utile richiamare che nel corso degli anni ’80 i compiti della Sezione predetta erano esattamente determinati dall’art. 13 della legge 26.2.1882, n 51, fra l’altro istitutiva della medesima, il quale anche attraverso le successive modificazioni fissa che la Corte deve annualmente, entro il 31 luglio, comunicare al Parlamento il "piano delle rilevazioni" che si propone di compiere e i criteri ai quali intende attenersi nell’esame dei conti consuntivi delle province e dei comuni con popolazione superiore agli 8000 abitanti (successivamente vennero aggiunte le comunità montane) e in ogni caso sulla gestione finanziaria di tutti gli enti i cui consuntivi si chiudano in disavanzo ovvero rechino la indicazione di debiti fuori bilancio. La Corte deve poi riferire al Parlamento "i risultati dell’esame compiuto sulla gestione finanziaria e sul buon andamento dell’azione amministrativa degli enti."

Certo, si trattava di un principio contenuto nell’art. 97 Cost.; ma quella disposizione restava astratta, quasi tautologica, e non poteva ritenersi alla stregua di un’interpositio legislatoris, priva com’era di criteri, determinazioni, indirizzi o parametri tecnici di controllo. Per contro essa, in rapporto anche alla discrezionalità di contenuti assegnati per legge all’Organo di controllo, si mostrava come norma sicuramente già precettiva.

Per vero il testo letterale ad altro non autorizzava l’interprete, che a desumere il buon andamento dallo stesso esame delle poste dei conti consuntivi e delle loro risultanze sintetiche, e a trarre comunque delle delucidazioni da fornire al Parlamento in sede di referto.

Ma come inferire indici di buon andamento dalle sole consistenze finanziarie, quando del buon andamento, concetto che reca in sé implicazioni di scelte politiche ed amministrative nonché riferimenti sociali e di capacità gestoria, occorre dare - a nostro avviso – una persuasiva rappresentazione evidenziando in qualche modo il grado di soddisfazione dato in concreto dagli amministratori alle esigenze della comunità locale, dagli amministratori quasi sempre costretti ad operare nel dilemma tra mezzi insufficienti e bisogni collettivi moderni di un aggregato socio-politico, cui vengono contemporaneamente addossati sacrifici economici per la provvista di quei mezzi?

Non era forse intuitivo che il buon andamento era riferibile all’attività complessiva? non era forse logico che, essendo l’andamento un dato fenomenico totale, si guardasse con i canoni della investigazione empirica a tutti gli accadimenti, alle sequenze e concatenazioni tra i fatti, e in sostanza anche agli effetti economici dei provvedimenti, pure al di là dal loro contenuto dichiarato?

Occorreva dunque che la Sezione enti locali per poter assolvere a quella formale prescrizione dovesse qualcos’altro pur esplorare o più approfonditamente rinvenire, nonostante il laconico dettato positivo e la sproporzione dei canali di conoscenza, dacché per quel primo operare le erano dati bensì i poteri acquisitivi di documenti, dati, informazioni e notizie, derivanti dagli articoli 16 del T.U. 12.7.1934, n. 1214 e 13 dalla richiamata legge n. 51/1982, ma l’impiego strumentale di questi elementi incontrava ben presto i limiti d’intervento segnati dalle garanzie autonomistiche degli enti locali territoriali di cui all’art.128 della Costituzione, a cui presidiavano del resto i limiti oggettivi dati dalla circoscritta sua competenza (un esame tutto sommato di conoscenza in funzione di controllo parlamentare, giusta le sentenze nn. 422 e 961 Corte Cost.).

In che modo aprire allora legittimamente varchi d’informazione e di espressione contabile che non si affidassero alle sole anguste vie del linguaggio finanziario?

Ora, in relazione a questo compito sui generis, e a volere usare qui un linguaggio alquanto letterario, potremmo dire che quello che stiamo per scrivere è, per questa parte, un racconto; ma conveniamo che questo termine non si addice al tema che ci occupa, mirato com’è su fatti del tutto concreti dell’amministrazione pubblica e del controllo e su questioni e riflessioni che ruotano intorno agli stessi. Occorre abbandonare dunque quella velleità e condurre invece il tema sul piano di un’esposizione retrospettiva, o meglio di una rassegna, di quello che ha rappresentato l’attività della Sezione enti locali prima dell’apparire del controllo sulle gestioni, attribuito alla Corte dal legislatore con la legge 14 gennaio 1994, n. 20, e dopo la sua apparizione.

Nondimeno qualche motivo di bisticcio tra quelle due parole pur rimane, perché occorre dire che l’Organo attributario si trovò al cospetto di un’indicazione che appariva generica, inconsueta e sproporzionata, contenuta nella stessa legge attributiva dell’originario controllo finanziario. Un’indicazione siffatta, che pareva una parvenza di controllo sulla gestione, lasciava adito dapprima a qualche illazione immaginativa.

A quell’epoca era piuttosto impensabile, né per vero fu mai affermato o dichiarato, che l’enunciato legale e generico del buon andamento fosse un criterio in sé, né che potesse identificarsi con una sorta di criteri di valutazione abbastanza concreti e tecno-pratici, ossia con moduli di concreta valutazione dell’azione amministrativa, quali sarebbero stati definiti poi dall’art. 3 della legge n. 20/1994, cioè la valutazione dei tempi, dei modi e inoltre dei costi dell’azione amministrativa, rapportati ai risultati conseguiti.

Tuttavia quella locuzione sembrava in un certo modo preludere ad una sorta di controllo misto, finanziario, sull’attività, di legalità e di merito economico, ma con scarsa possibilità di esercitarlo, sicché diviene qui interessante sapere in qual modo e attraverso quali criteri di selezione fenomenica la Sezione abbia cercato e trovato un qualche modo di darvi esplicazione.

Questa prima fase di attività ha attraversato un’epoca anteriore di circa un decennio all’emanazione della legge 14 gennaio 1994, n. 20 (fase ante legem n. 20) e le applicazioni in essa operate non possono denominarsi propriamente come controllo successivo sulle gestioni per la semplice ragione che non esisteva questa formale categoria di controllo esterno prima della promulgazione di quella legge.

La successive fasi si sono svolte, come vedremo, nella transizione (verso) e nell’esistenza della legge n. 20 e possiamo dire siano state progressivamente applicative di controllo sulle gestioni (fino alla fase di controllo formale ex lege n. 20) e di maggiore impiego degli arnesi contabili-economici formali.

3 – (Prime soluzioni del problema su indicato) – La formula legislativa dell’epoca, dunque, da un lato obbligava – come detto - l’Organo di controllo a darne comunque un’attuazione, dall’altro contribuiva a lasciare nella sua discrezionalità di stabilire di volta in volta i criteri d’individuazione della qualità dell’andamento amministrativo.

Ed allora essa è stata svolta sì nell’imperio del preminente dettato della legge n. 51/1982 quanto alle prescrizioni schiettamente finanziarie, ma assumendo altresì l’intento di guardare anche e subito, nell’ottica del buon andamento, ai fatti patrimoniali che sottostanno agli aspetti meramente finanziari della gestione.

Onde è derivato che il controllo è stato dapprima, molto opportunamente, rivolto ai cospicui e fondamentali dati di carattere finanziario che la stessa legge n. 51 pone come precipui punti ineludibili di riscontro e di segnalazione, ovverosia l’esito della gestione finanziaria di competenza, il disavanzo d’amministrazione e la formazione di debiti fuori bilancio, la situazione economica di bilancio (entrate correnti meno spese correnti, al netto di ammortamenti, meno quote-capitale a rimborso di prestiti)

Vennero anche poste in osservazione consistenti anomalie che più avevano carattere di irregolarità, come scoperti di tesoreria per mancato rimborso in termine delle anticipazioni ricevute, esistenza di entrate accertate non seguite dalle riscossioni, infondatezza di residui attivi, persistenza di disavanzi e debiti fuori bilancio non immessi in procedimenti di ripianamento, persistenza di residui passivi non smaltiti, inclusione tra le "partite di giro" di fatti non solo finanziari né transitori, inceppamenti di varie specie nella esecuzione dei contratti.

Furono fatte rettificare numerosissime anomalie contabili piuttosto ricorrenti.

Altre disfunzioni erano connotate da illegittimità, anche queste rivelando sicuri aspetti di cattivo andamento, quali principalmente il mancato esercizio della potestà impositiva, la indeterminatezza di accertamenti di entrate, la mancata imposizione di diritti comunali su taluni servizi, l’inosservanza di norme sulla contrattazione, ecc. Tutte queste irregolarità vennero notificate agli enti.

Era la prima semplice risposta alla prescrizione in questione.

Altre distorsioni ancora lasciavano intravedere irregolarità concernenti l’inefficacia del ciclo amministrativo, l’inefficienza dei servizi, la scarsa economicità delle gestioni, la cui individuazione avrebbe richiesto però un impegno di controllo particolareggiato portato su aspetti individui delle varie gestioni, cosa che però non poteva rientrare allora nella lettera delle leggi vigenti.

Particolare attenzione fu rivolta ad alcuni servizi a domanda individuale disciplinati dagli articoli 6 della legge di conversione n. 131 del 1983 e 14 della legge n. 38 del 1990 (acquedotto, nettezza urbana, ecc.). Gli enti, sulla base della definizione dei costi complessivi di gestione di tutti questi servizi, dovevano preventivamente determinare le tariffe e le contribuzioni a carico degli utenti, con l’osservanza che i costi complessivi dovevano comunque comprendere gli oneri di personale, le spese per l’acquisto di beni e servizi, i trasferimenti, le quote d’ammortamento degli impianti e attrezzature, la quota di costi comuni a più servizi, le manutenzioni ordinarie.

Aggiungevano poi le norme che ai fini della copertura dei costi si faceva riferimento ai dati della "competenza" comprovati dalla documentazione ufficiale attestante il rispetto delle disposizioni.

Gli enti indicavano secondo legge i costi come "spese impegnate" e i proventi come "entrate accertate", evidenziando l’eccedenza di costi non coperta. Il rapporto proventi/costi non doveva essere inferiore al 36%. Ripetute disamine vennero fatte circa quest’osservanza.

Appariva però come fosse, a nostro avviso, grezza questa indicazione legislativa. Di certo la sua finalità più specifica era di riversare sulla finanza pubblica lo sbilancio di spese non coperto dalla contribuzione privata, da basarsi sui costi complessivi dei detti servizi.

Ma nello stesso tempo aveva una incoerenza in questo, che mentre prescriveva la costruzione di tariffe sulla base dei costi complessivi, e per ciò stesso sull’analisi delle singole voci di costo (dacché non è dato il concetto di costo complessivo che non comprenda le singole voci che lo compongono), fondava poi l’individuazione di siffatto costo sulle voci della contabilità finanziaria di competenza, ossia sulle spese impegnate, le quali non hanno di per sé, tranne fortuite coincidenze, (è questo un tema che richiederebbe un excursus qui non possibile) significazione precipuamente economica.

La contrapposizione di entrate e spese portava qui ad un "conto economico" fittizio.

Era questa, sull’osservanza comunque delle norme summenzionate, una seconda risposta al quesito sul buon andamento.

Una terza risposta è stata basata su indagini che andarono oltre la mera inferenza finanziaria. Emergevano difatti accidentalmente disservizi di schietta connotazione economica come la sterilità di beni patrimoniali potenzialmente fruttiferi ma non resi fruttiferi. A questo fenomeno la Sezione ha rivolto una particolare cura, escogitando che sulla scorta dei conti consuntivi potessero trarsi gli indici di redditività occorrenti col mettere a raffronto le entrate patrimoniali di ciascun ente con i valori dei cespiti fruttiferi ottenuti mediante questionari inviati alle amministrazioni. Una ricerca ben presto naufragata fra le scogliere delle carenze documentali, dal momento che la ricognizione dei beni non era stata completata, gli estimi degli immobili non erano stati aggiornati, né poteva dirsi posta in valutazione aggiornata la consistenza immobiliare e mobiliare censita.

Di guisa che anche per queste ragioni l’attenzione venne rivolta alla gestione del patrimonio. E a tal fine il riferimento normativo fu trovato nel recupero immediato di alcune norme dettate dal T.U. della legge comunale e provinciale approvato col R.D. 3 marzo 1934, n. 383, soprattutto l’art. 289, commi 1° e penultimo, riguardanti l’obbligo della compilazione di un esatto ed aggiornato inventario e nella sua allegazione al conto consuntivo.

Frattanto si inducevano gli enti ad opportuni aggiustamenti nella determinazione di alcune poste contabili: così fu fatto per l’avanzo di amministrazione contabile (residui attivi + fondo di cassa – residui passivi) che fu rettificato in effettivo avanzo disponibile, sottraendovi i residui passivi perenti stralciati dalle scritture finanziarie (questi residui, si ritenne, diminuivano pro quota la disponibilità dell’avanzo fintanto che non sarebbero caduti in prescrizione i crediti che simmetricamente vi stavano a fronte), nonché i debiti fuori bilancio già riconosciuti dall’ente.

Era complessivamente la quarta risposta alla richiesta di valutazione del buon andamento.

Ora, se si eccettuano le più mirata concentrazione sull’obbligo circa gl’inventari e i conti del patrimonio, le disamine sui servizi a domanda individuale e la tentata rilevazione di indici di redditività di dati cespiti patrimoniali, interventi aventi precisi riferimenti con risvolti economici dell’azione amministrativa, dobbiamo concludere che fino agli anni ‘90 non esistevano supporti normativi né in generale schematizzazioni tecnico-pratiche, invalse nella prassi, che possiamo dire miranti a genuine espressioni di contabilità economica.

Che dire però dell’intero esame annuale dei conti finanziari ex lege n. 51/1982?

Certo, chi potrebbe affermare che l’intero volume delle entrate di bilancio, l’intero carico delle autorizzazioni di spesa, il deficit di competenza, le consistenze dei residui, e quant’altro trova rappresentazione nei bilanci, nei consuntivi o nei quadri riassuntivi sussidiari elaborati sulla loro scorta, non siano pure essi delle espressioni di peso economico? E’ troppo risaputo che la fisionomia monetaria dell’economia è solo un velo che si stende su sottostanti fenomeni reali, ovverosia un’espressione intermedia nella stima e nello scambio della ricchezza, da potersi incorrere in un simile nonsenso.

Del resto a convincersene basti l’accenno che le entrate e le spese di bilancio sono movimentazioni del patrimonio, esattamente del patrimonio finanziario.

Ma restava il fatto che quelle quantità finanziarie, di valenza piuttosto giuridica, non denota se non traslatamente i fatti economici, che commisurano sì risorse sottratte all’uso privato e impiegate a fini collettivi, ma non anche le correlazioni che quell’impiego ha con obiettivi determinati e quantificati da raggiungersi (risultati), né dànno il rapporto tra questi obiettivi quantificati e il quantum sacrificato per essi della ricchezza sottratta dalla mano pubblica (costi).

Né un più approfondito significato era recato dalla classificazione economico-funzionale allegata al conto consuntivo, perché evidenziava, ben vero, dei costi di servizi, ma si trattava pur sempre di quantità aggregate (ad esempio, tutta la spesa di un ente per acquisti di beni e servizi assorbita nella funzione degli interventi sociali), come tali non utilizzabili per indagini singulatim secondo l’ottica del controllo di gestione.

E del resto il bilancio preventivo di competenza ed il conto consuntivo degli enti in parola, così come strutturati nel vecchio ordinamento finanziario e contabile di cui al d.P.R. 421/1979 allora vigente erano atti di sola espressione finanziaria. Sarà solo la riforma del rendiconto del 1995 che introducendo la "competenza economica" a fianco della "competenza finanziaria" conferirà anche agli schemi finanziari una struttura diversa, atta a commutare le spese in costi e le entrate in proventi, con gli aggiuntivi significati illustrati nell’Introduzione.

Consuntivo e conto del patrimonio non potevano allora qualificarsi a rigore documenti di contabilità economica.

Pertanto dobbiamo ammettere che il criterio cardinale che ha guidato le surriportate valutazioni esperite dall’Organo competente è rimasto principalmente nel solco dei precetti fondamentali della legge n. 51 i quali richiedevano alla Corte referti al Parlamento soprattutto in ordine all’esame dei conti consuntivi finanziari degli enti locali, e quindi a tutto quello che dai consuntivi stessi è desumibile, aggiungendovi quelle valutazioni, desunte anche da suppletive esplorazioni, suscitate dall’emersione occasionale di illegittimità ed irregolarità; ma certamente con l’esclusione di altri aspetti economici di gestione che dai consuntivi non potevano evincersi, aspetti che sarebbero stati portati sullo scenario conoscibile soltanto con la menzionata legge n. 20.

Gli è che allorché le poste dei conti consuntivi svelavano profili di diseconomie, sarebbe stato molto difficoltoso portarli ad evidenza, poiché ciò richiedeva che fossero suffragate da dimostrazioni contabili di tipo economico, anche analitiche, da condursi in collaborazione con gli enti in ordine alla loro genesi, morfologia ed entità: cose tutte che, come abbiamo già visto, la fievole legislazione del tempo non consentiva.

4 – (Le prime determinazioni legislative del "buon andamento") - Senonché al principio degli anni ’90 è avvenuta la nota innovazione ideologica nei principi a cui deve obbedire la conduzione delle gestioni pubbliche e nella metodica dell’accertamento dei risultati gestionali, la quale si è tradotta in provvedimenti legislativi che hanno subito interessato gli enti locali e hanno cominciato a influenzare anche il controllo affidato alla competente Sezione.

Si tratta delle due leggi coeve, e cioè la l. 8.6.1990, n. 142 sul nuovo ordinamento delle autonomie locali e la l. 7.8.1990, n. 241 su una nuova disciplina del procedimento amministrativo.

Che cosa queste leggi hanno recato di particolare rilevanza per gli enti locali? quali i loro riflessi per l’amministrazione degli enti e per i controlli di gestione sia interno che esterno?

L’art. 55 della prima, ai commi 6 e 7, dispone che i risultati della gestione degli enti locali territoriali sono rilevati mediante contabilità economica e dimostrati nel rendiconto comprendente il conto del bilancio e il conto del patrimonio, inoltre che al conto consuntivo è allegata una relazione illustrativa della giunta che esprime le valutazioni di efficacia dell’azione condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi e ai costi sostenuti.

L’art.1 della seconda sancisce il principio che l’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficienza e di pubblicità secondo le modalità previste dalla stessa legge e dalle altre disposizioni che disciplinano singoli procedimenti.

Fu intuitivo che già due atti contabili generali e sintetici quali l’inventario e il conto del patrimonio venivano ad acquistare in virtù di questi enunciati un’importanza ben maggiore di quella consueta, poiché diventavano strumenti di contabilità economica.

Difatti l’inventario per il passato si limitava a formalizzare l’esistenza della ricchezza dell’ente evidenziandone le categorie dei cespiti ed i loro valori, il conto del patrimonio classificava quegli stessi cespiti contrapponendovi le passività e facendo risultare la consistenza netta: un impianto contabile certo di massima utilità, attesi anche gli allegati analitici di corredo, per seguire costantemente il rispetto del regime giuridico dei beni che rimaneva imprescindibile per la corretta amministrazione del patrimonio. Ma nulla di più.

Ci si avvedeva adesso che, quantunque quegli enunciati rimanessero per il momento espressioni di principio e programmatiche (la loro effettività sta ricevendo ancora oggi una graduale attuazione), le novità che essi recavano consistevano in nuovi strumenti idonei a modificare il modo di fare gestione e il flusso delle informazioni utili per gli stessi amministratori, per le comunità locali e per gli organi di controllo.

La riflessione ulteriore sui compiti della Sezione enti locali in dipendenza di quelle norme portò alla persuasione che non ci sarebbe stata contabilità economica se quegli stessi beni, diritti ed obbligazioni fatti oggetto dell’inventario e del conto patrimoniale non fossero stati riguardati nella loro funzione economica di elementi volti a procurare i servizi di cui le comunità hanno collettivo bisogno, né ci sarebbe stata una compiuta, efficace e persuasiva contabilità economica, se non si fosse subito assicurata la puntuale ed esatta compilazione di quei documenti contabili.

La nuova concezione sulla funzione di quei documenti sintetici (il loro esame succinto era già entrato nella prassi della Sezione in aggiunta all’esame dei conti consuntivi ma non formava oggetto di referto) avrebbe presto portato a rafforzare il filone di interventi per la loro acquisizione.

Sul piano teorico la loro nuova importanza era riassumibile nelle seguenti equivalenze:

costi/valore = data quantità di patrimonio impiegato (sacrificato) nella gestione per ottenere un determinato bene o servizio.

Ove si cerchi il riscontro normativo di siffatta deduzione sillogistica, possiamo rispondere che esso sta da un lato nell’art. 1 della legge n. 241 secondo cui l’attività amministrativa è retta da criteri di economicità, ossia: il sacrificio di quote di patrimonio nell’alveo dinamico della gestione sotto la forma di costi deve trovare il suggello dell’equivalenza, senza residui (ossia senza deviazioni, sperperi, sprechi) nel valore dei beni e servizi conseguiti; sta dall’altro nell’art. 55 della legge n. 142 in cui resta prescritto che i risultati della gestione debbono dimostrarsi, e con pubblicità, nel rendiconto, mettendosi altresì in evidenza dalle giunte la congruenza del rapporto tra costi e risultati. Ma vedremo da qui a poco come esista un più antico riscontro normativo e come ambedue si saldino tra loro.

Lo stesso concetto di buon andamento, su cui avevano indugiato le disquisizioni della dottrina e gl’interrogativi della Sezione competente, acquisì allora in forza di quelle norme dell’anno 1990 una ricaduta più sostanziale grazie agli strumenti contabili che potevano ormai adoperarsi per seguire non solo la correttezza dell’agire in ordine all’amministrazione del patrimonio, ma anche il significato economico delle vicende patrimoniali che essi rendevano ostensive.

Si spiega in base a questi avanzamenti della riflessione sul controllo come allora il massimo impulso sia stato dato dall’Organo controllante a ridurre progressivamente gli inadempimenti degli enti in ordine alla compilazione dell’inventario e alla redazione del conto del patrimonio, nonché alla sua trasmissione di quest’ultimo alla Corte unitamente al conto consuntivo.

5 – (Un punto di concordanza tra il conto del bilancio e il conto del patrimonio) - Ma una più accurata esegesi venne portata avanti anche sul piano sistematico in tema di adempimenti contabili atti a documentare che l’attività delle amministrazioni locali perseguisse i fini indicati dalle leggi, norme regolamentari e deliberazioni di competenza degli enti; ovverosia a documentare non la mera spendita delle assegnazioni finanziarie, ma che venissero conseguiti gli obiettivi sostanziali delle norme, in altre parole i risultati apprensibili mediante i sensi dell’uomo, sovente numerabili e valutabili.

Va veritieramente osservato come la ricerca di una verifica di concordanza nel senso predetto non sia del tutto nuova nella nostra legislazione contabile, poiché l’intento di innestare sulla dimostrazione dei risultati di consuntivo quelli della gestione del patrimonio è un merito antico della nostra contabilità pubblica, essendone il concetto contenuto nell’art. 146, comma 2, del r.d. 23.5.1923, n. 827 (regolamento di contabilità di Stato), laddove è dato leggere che "il conto del patrimonio è corredato di una dimostrazione dei punti di concordanza tra il conto del bilancio e quello del patrimonio, intesa a determinare le variazioni patrimoniali comprese negli accertamenti di bilancio, l’entrata e la spesa netta e di conseguenza il beneficio o la perdita che il bilancio ha lasciato al patrimonio": un caposaldo dunque del controllo, specialmente quando si tratta di beni del patrimonio permanente e del demanio, che si appunta su adempimenti contabili economici.

E una norma omologa è l’art. 26 della l. n. 335/1976 sui principi e sulle regole di coordinamento in materia di bilancio e contabilità delle regioni, la quale prescrive che il conto del patrimonio deve contenere la dimostrazione dei punti di concordanza tra la contabilità del bilancio e quella del patrimonio.

Venne così inferito il principio di equivalenza, sulla scorta di un collegamento sistematico tra le norme delle due leggi citate del 1990 e questi due precedenti testi legislativi.

La sua portata va oltre l’espressione letterale poiché comprende non solo la ricchezza mobiliare per cui era d’uso contabilizzare generalmente solo la spesa corrente di bilancio per acquistarla, ma anche quella immobiliare, compresa l’ampia categoria dei beni demaniali ancora lasciati fuori da una specifica contabilizzazione economica.

Ora, all’inizio degli anni ’90 l’Organo competente aveva anche accumulato una ripetuta esperienza, protrattasi dall’epoca della sua istituzione e lungo il corso degli anni ’80, di diffusi inadempimenti degli enti locali in materia di compilazione e di aggiornamento degl’inventari nonché di compilazione dei conti del patrimonio.

Ond’è che avendo ravvisato – come su abbiamo esposto – l’esistenza di una nuova significazione dei grandi documenti contabili patrimoniali oltrepassante il loro linguaggio formale, fu moltiplicato annualmente l’impegno di stimolare quella parte degli enti che si mostravano ritardatari nell’osservare i precetti normativi, e ciò non soltanto per proseguire una sollecitazione già intrapresa negli anni ’80 ma anche per impedire tempestivamente le conseguenze negative che omissioni e ritardi avrebbero avuto sul piano generale della conoscenza delle consistenze patrimoniali nonché, riguardo alle situazioni dei singoli enti, le conseguenze pregiudizievoli che si sarebbero ripercosse sulla imminente introduzione del controllo economico già allora in fase di studi avanzati.

Questi sono stati, dunque, la situazione normativa, gli assunti interpretativi e il profilo degl’interventi della Sezione durante la prima fase di attività che possiamo dire di approccio ad un certo controllo in nuce sulle gestioni, nella quale spicca l’esigenza di portare gli enti resistenti all’osservanza della vecchia e malcerta normativa in tema di documenti di connotazione economica (basti dire che mancava un modello ufficiale di conto del patrimonio, che i beni demaniali ricevevano delle annotazioni solo descrittive, e non a valore, e che erano difettosi i criteri di valutazione dei cespiti); normativa che però veniva ad essere corroborata dalle enunciazioni di principio delle due ricordate leggi coeve e dal posizionamento del principio di equivalenza assunto dalla Sezione.

Lo strumentario normativo ed esegetico cui è stata dunque ancorata l’azione dell’Organo controllante e l’intuizione di situazioni nuove cui presto avrebbero condotto le iniziative legislative in corso, non lasciano apparire gl’interventi adottati e quelli che in prosieguo verranno ancora adottati come una prassi eterodossa attuata dal medesimo.

Daremo forse modo di convenire per contro, esponendo il corso degli interventi anno per anno, come la postulata mobilitazione della capacità di risposta degli enti e l’anticipazione di taluni loro adempimenti abbiano sicuramente ridotto larga parte delle disfunzioni amministrative, delle irregolarità, delle dissipazioni emergenti, e complessivamente scongiurato che una lunga stagione di ritardi e inadempienze imputabili a moltissimi amministratori si ripercuotesse, se non tempestivamente ed incessantemente contrastati, anche in detrimento del buon andamento e degli argini di controllo varati dal Parlamento.

Per questi tutti questi aspetti possiamo dire che l’attività esplicata nel primo arco di tempo dall’Organo competente si sia concretata complessivamente in una prassi in parte praeter legem, ma comunque in interventi di prudenza e in interventi prelusivi del controllo sulle gestioni d’imminente introduzione legislativa.

6. 1. 1 – (Il controllo nella transizione verso la legge n.20/1994. I referti annuali) – Possiamo ora passare in rassegna i caratteri e gli obiettivi del controllo perseguiti dalla Sezione nell’intervallo tra la vecchia normativa e la promulgazione della legge n. 20/1994, in una fase temporale comprendente le disamine di gran parte dei dati degli esercizi finanziari 1992/1994, e in cui erano già noti i principi della imminente riforma dell’ordinamento contabile locale enumerati nella legge-delega n. 421/1992 (art. 4, comma 2, introduzione progressiva della contabilità economica a decorrere dal 1995 in applicazione dei principi della legge n. 142/1990 e definizione dei principi per la determinazione dei costi dei servizi degli enti locali), a cui fecero seguito da lì a poco quelli contenuti nel d.lgs. 23.3.1993, n, 29, sulla razionalizzazione dei servizi della pubblica amministrazione, e infine la legge n. 20/1994.

Anche in relazione all’esercizio di questo controllo e ai modi di estrinsecarlo non furono pochi i dubbi che ne accompagnarono il corso.

Stante il disposto dell’art. 3, comma 7, della legge n.94, restavano ferme relativamente agli enti locali le disposizioni d’urgenza confluite nella legge di conversione n. 51/1982, vale a dire che restava ferma per la Sezione competente l’attribuzione del controllo-conoscenza di oggetto finanziario.

Senonché si rilevava questa perimetrazione essere di salvaguardia al mantenimento del compito d’indefettibile informazione nei confronti del Parlamento, ma che la conferma di quelle disposizioni e di quel compito non si poneva in antinomia con le nuove attribuzioni di controllo successivo sulle gestioni demandate dal legislatore in via generale alla magistratura contabile. Anzi, non poteva tralasciarsi, sul piano logico-procedimentale, data l’ovvietà di un nesso di contiguità funzionale fra l’esame dei conti consuntivi, il quale è in re ipsa un controllo successivo, ed il controllo successivo sulla gestione, l’emersione altresì di una stretta relazione tra i fatti finanziari confluiti nel conto consuntivo e le implicazioni d’ordine economico che essi sottendono.

6. 1 .2 - Esercizio finanziario 1992

Gl’interventi della Sezione nel sollecitare gli enti ad adempiere l’obbligo della redazione di un esatto inventario e della compilazione di un veridico conto del patrimonio datava da alcuni anni precedenti, essendosi constatata dapprima una diffusa inadempienza da parte di moltissimi enti. Con le deliberazioni n. 32 del 24.11 1986 e n. 650 del 18.3.1988 diramate agli enti l’Organo competente accertava l’esistenza dell’obbligo alla stregua della normativa dell’epoca e richiamava all’uopo il r. d. 12. 2. 1911., n. 297 e il succitato art. 289 del T.U. 383/1934.

In questo quadro d’iniziative volte a conseguire l’allineamento del maggior numero di enti all’osservanza delle disposizioni, e riprendendo le fila di una rilevazione iniziata ad opzione della Sezione nell’anno precedente intesa alla conoscenza del debito pubblico degli enti locali, si deliberò di continuarla come scopo mirato ad uno dei complessivi effetti gestionali che poteva accertarsi sulla base delle situazioni patrimoniali riferite alla fine di un esercizio.

L’indagine riferita al 31.12.1992 venne chiusa il 31 maggio 1994 e consentì l’aggregazione dei dati di 994 comuni su 1325 e di 72 province, con le seguenti risultanze:

(importi in milioni di lire)

debito delle 72 province 16.334.448

debito dei 994 comuni 99.752.701

La parzialità dei dati, del resto scontata, privava di significatività l’aggregato, ma l’importanza di averli ottenuti stava in altri motivi, principalmente nell’avere avviato per la prima volta uno dei filoni del controllo economico-finanziario di gestione, quello del debito residuo degli enti locali alla fine dell’anno 1992, del tutto distinto concettualmente dall’indebitamento nell’anno 1992, in quanto il primo riguarda lo stock di debito accumulato attraverso gli anni, al netto dei debiti estinti, mentre il secondo, consueto nella contabilità finanziaria, perché rilevato attraverso le poste di uscita del conto consuntivo, riguarda la quantità di debiti ascritti all’anno di riferimento,

La rilevazione venne intesa come atta a ricavare una prima valorizzazione di dati propri del conto del patrimonio, e precisamente dei dati delle Passività in cui appunto figurano i debiti contratti a qualsiasi titolo.

In quello stesso referto sui risultati finanziari dell’esercizio 1992 si colse l’occasione per enunciare un obiettivo di controllo che avrebbe trovato poi la sua espressione in un particolare prospetto allegato al nuovo rendiconto di questi enti, affermandosi che la sommatoria delle spese d’investimento in beni patrimoniali e in beni demaniali, esigeva un preciso modulo di riscontro tra conto consuntivo finanziario e "conto delle dotazioni durevoli" (così prefigurato dalla Sezione), essendo necessario "verificare sia sul versante delle acquisizioni patrimoniali, sia su quello delle acquisizioni demaniali, che queste trovino corrispondenza, sotto il profilo dei costi sopportati, nelle erogazioni finanziarie annuali e pluriennali destinate a realizzarle"

Di guisa che i punti di verifica venivano dalla Sezione così ravvisati:

1) verifica di concordanze non nominalistiche, ma effettive, tra spese dichiarate ed erogate per investimento e conto delle dotazioni durevoli (strade, acquedotti, reti fognarie, impianti d’illuminazione, funivie, tramvie, mercati, ecc.);

verifica di un conveniente equilibrio tra investimenti in dotazioni pubbliche e spese correnti (consumi pubblici);

verifica della produttività dei cespiti patrimoniali fruttiferi o potenzialmente fruttiferi, attraverso le entrate realizzate.

Erano queste in sintesi delle prospettazioni di contabilità economica.

6. 1. 3 - Esercizio finanziario 1993

Nel corso degli anni 1994/95 venivano esaminati i consuntivi e i conti del patrimonio alla data del 31.12. 1993. La rilevazione sulle passività aveva aggregato n. 85 province e 1099 comuni su 1325 come segue:

(in milioni di lire)

debito delle 85 province 18.027.000

debito dei 1.099 comuni 105.373.000

totale 123.400.000

La situazione di parzialità segnalata al 31.12.1992 aveva subito un lieve miglioramento.

Ma intanto nel referto che compendiava per il Parlamento gli esiti delle gestioni dell’esercizio 1993 si poteva inserire l’indirizzo di espansione delle indagini sulla scorta del decreto legislativo n. 77/1995 e della recente legge n. 20/1994. Si era in sostanza giunti alla fine della fase di transizione tra il vecchio e il nuovo ordinamento, sicché si poté così annunciare:

" In questo rinnovato quadro legislativo due conseguenze di rilievo derivano alla Sezione enti locali:

l’esame dei rendiconti degli enti locali, mantenuto nelle consolidate disposizioni di cui all’art. 3, comma 7°, della legge 20/1994 si qualifica ormai - anche secondo quanto lumeggiato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 29 del 1995 – in controllo successivo sulle loro gestioni finanziarie e reali; b) l’accessione anche alla sua peculiare attività di quei poteri strumentali e modalità d‘indagine previsti dai commi 4° e 8° dell’art.3 surrichiamato."

La Sezione si riteneva ormai competente ad esercitare per l’avvenire il controllo successivo sulle gestioni con immediate ricadute sui contenuti e le modalità del controllo tradizionale, attesa anche l’elaborazione interpretativa cui essa era pervenuta secondo le argomentazioni più sopra riportate.

Nell’anno stesso della promulgazione della legge n.20 fu avviata una rilevazione conoscitiva di risultati nell’ambito delle spese d’investimento effettuate dai comuni con popolazione superiore ad 8000 abitanti, particolarmente riferita all’acquisizione o realizzazione nell’anno 1993 di un gruppo di beni demaniali di cui all’art. 824 c.c.e indicati dal secondo comma dell’art. 822 c.c.

In sede di controllo contabile la categoria dei beni demaniali locali territoriali era stata sinora pressoché ignorata, dato che sia il T.U. della legge comunale e provinciale del 1934 (art. 289) che il regolamento di contabilità di Stato del 1924 (art.3) hanno prescritto soltanto la tenuta di inventari descrittivi di tali beni.

La rilevazione era intesa ad avvalersi anche del potere di accertare costi, modi e tempi di realizzazione, nonché di comparare i risultati dell’azione amministrativa di enti assunti come omogenei; fu diretta verso comuni delle classi demografiche 7^, 8^ e 9^ (in totale 442 enti) e circoscritta a quattro beni demaniali: acquedotti, fognature, collettori, depuratori; venne implicitamente estesa al rilevamento di obiettivi non raggiunti.

All’indagine si è connesso, per le ragioni su dette, lo scopo specifico dell’apertura, appositamente richiesta ai sensi dell’art. 3, commi 4 e 8, della legge n. 20, dei conti demaniali intestati ai quattro beni prescelti, poiché la verifica della postulata concordanza induceva da sé la giustapposizione di una contabilità patrimoniale-demaniale accanto a quella finanziaria già esistente.

Possiamo infatti ritenere che soltanto la congiunta tenuta di questi conti demaniali, i quali soddisfano il requisito di essere permanenti, di avere un sostrato fisico, e di registrare valori, è idonea a dare la contezza contabile della sorte ultima delle erogazioni finanziarie figuranti nei conti consuntivi. Queste invece, avendo soltanto un sostrato finanziario e monetario (impegni/pagamenti) non possono che essere monosegnaletici, e non possono che sorgere e perire, essendo risultati di bilancio, all’insegna dell’annualità.

L’assetto del controllo esterno nel settore degli investimenti andava posto dunque nel senso che il primo approccio restava quello contabile, connaturale alla tradizionale attività della Corte dei conti.

Nel questionario inviato ai 442 enti interpellati i quesiti riguardarono:

- l’anno di inizio di ciascuna opera per evidenziare i tempi di realizzazione;

- gl’impegni complessivamente assunti (massa spendibile)

- i pagamenti pluriennali effettuati (massa spesa);

- le opere realizzate e misurate dai costi contabilizzati fino al 31.12.1993

- gli scostamenti registrati tra gl’impegni e il costo delle opere e tra i pagamenti e il costo delle opere al 1à gennaio 1994, al fine di riscontrare eventuali discrepanze;

- la capacità potenziale degli impianti installata;

- lo stato di funzionamento degli impianti.

Dai questionari restituiti è emerso che n. 49 enti avevano compilato regolarmente il modello contabile e che il totale dei pagamenti era eguale al costo-valore dei beni realizzati.

Un secondo gruppo, n. 35 ha presentato una virtuale concordanza tra spese di bilancio e valore realizzato, non ancora manifesta per aggiustamenti contabili da definire.

Per n. 10 enti i modelli hanno evidenziato una massa spendibile superiore alla spesa deliberata con i piani finanziari senza allegare giustificazioni. La Sezione ha formulato osservazioni

con richiesta di chiarimenti in relazione all’art. 13 legge n. 38/1990 (redazione dei piani finanziari).

In generale era poi emerso che gli enti avevano adottato criteri difformi nella contabilizzazione dei costi specie per quanto attiene all’imputazione di costi comuni. Per un certo numero di essi figuravano coacervi di spese per un plesso di opere indicate come "urbanizzazioni"

A fianco di questi sobri risultati rimase frustrato il tentativo di sperimentare una calcolazione di costi unitari e di procedere conseguentemente ad una comparazione significativa di efficienza ed economicità tra le gestioni messe a campione.

6. 1. 4 - Esercizio 1994

Il controllo relativo ai dati di gestione dell’esercizio 1994 non presentò sostanziali novità rispetto a quello già sperimentato nei due anni precedenti, con la sola aggiunta che in quest’ultimo vennero evidenziati da un lato altri profili di legittimità, dall’altro venne posta innovativamente la distinzione tra gestione corrente e gestione degli investimenti, la quale meglio sarà precisata in seguito come "esercizio" di un dato servizio, da un lato, e "investimento", dall’altro, e ciò allo scopo di mutare ormai la terminologia in funzione delle categorie economiche consuete nell’aziendalistica, lasciando in secondo piano quelle meramente finanziarie.

La rilevazione venne estesa per le prima volta ad alcune gestioni comunali riguardanti i beni d’interesse storico-documentale e artistico-monumentali (musei, pinacoteche, ecc.), nonché i servizi cimiteriali.

Secondo gli artt. 822 e 824 c.c. gl’immobili comunali riconosciuti d’interesse storico, archeologico ed artistico a norma delle leggi in materia, e così le raccolte comunali dei musei, delle pinacoteche, degli archivi, delle biblioteche, sono soggetti al regime del demanio pubblico.

Una relazione tecnica, un progetto esecutivo e un piano finanziario (obbligatorio ex lege n. 155 del 1989 per le spese coperte con mutuo) dovevano accompagnare le costruzioni, gli ampliamenti e i restauri degli immobili destinati ad ubicarvi collezioni serie di beni d’interesse artistico-documentale, nonché degli stessi beni d’interesse artistico e assimilati.

Dai questionari, inviati a province e comuni (di questi risposero soltanto 415 su 1325), risultò che soltanto pochi non avevano compilato la documentazione tecnica ed il prescritto piano finanziario.

Il numero dei conti demaniali intestati, ottemperando alla richiesta, è asceso a 204. Molti enti però avevano assunto impegni di bilancio senza che avessero poi avuto luogo la realizzazione delle opere ed i pagamenti, sicché emergeva l’irregolarità che i conti demaniali aperti riflettevano più le ragioni di credito verso terzi per commesse d’appalto o di concessione ovvero accantonamenti finanziari, che non i costi capitalizzati tradottisi almeno parzialmente in investimenti. Emersero anche difformità di criteri d’imputazione di costi comuni e spese generali nonché eccessiva formazione di residui passivi per i ritardi di esecuzione.

Vennero prontamente avviate istruttorie e suggerimenti collaborativi, specialmente diretti a rettificare sul nascere l’impostazione dei conti demaniali.

Gl’interventi dell‘Organo competente hanno dato luogo in sostanza ad assestamenti patrimoniali contabili con la piena adesione di molti enti.

Quanto alle gestioni cimiteriali va premesso che l’art. 824 c.c. assoggetta espressamente i cimiteri al regime demaniale.

Riguardo alla fascia operativa degli investimenti va premesso che in base alla legislazione vigente all’epoca dell’indagine (T.U. delle leggi sanitarie del 1934 e da ultimo d.P.R. n. 285 del 1990 che approva il regolamento di polizia mortuaria), un progetto tecnico, sulla base di un piano regolatore obbligatorio, e una relazione finanziaria, obbligatoria per la legge n. 155 del 1989 se la spesa era coperta con mutuo, dovevano accompagnare le costruzioni e gli ampliamenti cimiteriali.

Gli enti provvedevano alla costruzione di manufatti destinati alla tumulazione, ma potevano anche concedere a privati ed enti delle aree per la costruzione di sepolcri individuali, familiari e collettivi, realizzando introiti corrispondenti.

I risultati dell’indagine portarono ad accertare che soltanto 71 comuni su 1325 si erano dotati del piano regolatore di cimitero. Da ciò stesso era conseguito che una notevole variabilità tra i vari comuni contrassegnava le aree concesse (dal 5% al 90%) rispetto alle aree riservate all’inumazione pubblica.

Emerse pure che un cospicuo numero di enti non avevano deliberato il piano finanziario perché facevano ricorso per le aree concesse a gestioni autosufficienti alimentate dagli introiti privati, riversati in un sostanziale fondo di rotazione. Una gestione dunque non solo regolare ma anche economica, emersa da specchi di contabilità economica.

Il numero dei conti demaniali aperto fu di 97.

Si ripresentarono anche per questo settore le carenze, già osservate inoltre, come sopra evidenziato, di inventari non aggiornati e di indeterminatezza e difformità nei criteri per la calcolazione dei costi.

Gli enti hanno assicurato sollecite regolarizzazioni su quanto segnalato dalla Corte.

La gestione dell’esercizio, per quegli enti che dettero risposta, si presentò piuttosto regolare ad eccezione del fatto che molti di essi non applicavano il diritto fisso in favore del loro bilancio nei casi di trasporto di salme consentito a terzi privati.

Larga l’adesione degli enti nel provvedere a stilare i piani regolatori cimiteriali mancanti e nell’apertura dei conti demaniali.

6. 1. 5 - Esercizi 1995-96

Per l’osservazione rivolta ai risultati amministrativi dell’anno 1995 è stata prescelta la gestione delle strade provinciali coinvolgendo nell’indagine tutte le province ad eccezione di quelle autonome di Trento e Bolzano: in tutto 100 enti comprese le province di più recente istituzione. L’indagine ha ricevuto un supporto normativo e un affinamento metodologico nei sensi seguenti:

- ci si poteva giovare per l’osservazione delle cifre concernenti gl’investimenti protratti in più anni dei dati inseriti nel bilancio pluriennale obbligatorio per gli enti locali ai sensi dell’art1 del d.P.R. 821/1979 (vecchio ordinamento contabile in vigore fino al 1996);

- ci si poteva avvalere, durante l’anno 1997 in cui veniva espletata l’indagine, delle disposizioni del d.lgs n. 29/1993 per la parte che commette ai dirigenti le analisi dei costi (art. 10), di quelle della legge n. 20/1994, nonché di quelle di parte economico-contabile del d.lgs. 25.2.1995, n. 77 sul nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, segnatamente concernenti i nuovi documenti contabili ed il controllo interno di gestione (artt. 39, 71 e 72);

- i profili del controllo esterno sulle gestioni erano stati lumeggiati dalla nota sentenza n. 29/1995 della Corte costituzionale;

- di più, era stato emanato il d.P.R. 194/1996 contenente la modulistica contabile in attuazione dei canoni di contabilità economica stabiliti nella legge n. 142/1990 e nel d.lgs. n. 77/1995.

Queste disposizioni venivano direttamente ad influenzare, in generale, con la loro valenza di norme strumentali apportanti un apparato propedeutico al controllo esterno della Corte, l’indirizzo di questo in ordine ai contenuti dei fatti gestorii osservabili e degli atti contabili utilizzabili, anche tenuto conto che da ultimo la legge n. 20 aveva sancito che la Corte si avvale dell’esito di altri controlli (tra cui sta ovviamente in primo luogo quello interno).

E perciò, benché fosse ancora facoltativa l’applicazione graduale del conto economico di cui all’art. 72 del testo 77/1995, si potevano egualmente chiedere, anche ai sensi del comma 4 della legge n.51/1982 e comma 8 della legge n. 20/1994, dei quadri sinottici di dati compilati in modo che riproducessero sostanzialmente quel conto, nonché aggruppamenti di spese per "centri di costo" alla cui elaborazione gli enti erano già intenti perché stavano formando il primo bilancio (1997) secondo il nuovo ordinamento contabile;

- si potevano osservare sia dati di investimenti, sia dati di esercizi stradali;

- si poteva contare su dati abbastanza omogenei relativi a una delle funzioni più qualificanti delle province, peraltro dotate di propri uffici tecnici.

Anche nell’arco di tempo che veniva svolto questo controllo (anno 1997), lo strumentario normativo ed esegetico complessivo era quello già collaudato, cui venivano in più ad affiancarsi le predette nuove disposizioni ed interpretazioni.

Venne dunque postulata più espressamente la mobilitazione della collaborazione degli enti e l’anticipazione sostanziale di alcuni adempimenti, in maniera da ridurre tempestivamente disfunzioni e carenze che fossero emerse, e da assicurare la tempestiva applicazione dei nuovi strumenti di amministrazione e di controllo.

Ed ecco alcuni brani del referto:

…….."In luogo delle spese in conto capitale (categoria finanziaria) si parla qui di investimento (per indicare i costi di costruzione, ricostruzione, ampliamento, riassetto e manutenzione straordinaria di tipo ricostruttivo delle strade, sostenuti sia in economia, sia per commesse d’appalto o in concessione, con l’aggiunta in ogni caso di quote di costi indiretti e comuni), ed in luogo delle spese correnti (categoria finanziaria) si adopera il termine di esercizio (per indicare i costi occorsi per la tenuta in uso delle strade: per personale, beni e servizi, utenze varie, ammortamento, interessi passivi, quote di costi comuni).

……..Sono stati inviati alle amministrazioni provinciali due questionari riferiti rispettivamente agli investimenti stradali previsti il triennio 1994/1996, e all’esercizio stradale, relativamente agli anni 1995/96.

I quesiti rivolti hanno riguardato, per gl’investimenti, i modi, i costi, i tempi di programmazione e quelli di esecuzione delle opere; per l’esercizio, oltre alla medesime informazioni, l’indicazione delle strade fuori esercizio o sclassificate, il volume di traffico, l’incidenza di oneri straordinari o eccezionali sopportati ed eventuali proventi conseguiti.

Da un angolo visuale più ampio, quello del controllo sull’amministrazione e la gestione complessivamente considerate, l’indagine si è collegata - oltre che alla verifica occasionale che l’intera attività si fosse svolta all’interno di regole di legalità - all’intento di ottenere una somma di precipue informazioni per accertare dettagliatamente il grado di regolarità intorno a questi aspetti particolari dell’andamento amministrativo:

1) se la programmazione, oltre che l’enunciazione qualitativa delle opere, abbia stabilito la loro quantificazione, dandosi come obiettivi esecutivi il numero di chilometri di manufatti che si sarebbero ultimati, quali investimento, entro ciascuno degli anni del triennio;

2) in ogni caso, il numero di chilometri comunque realizzati come investimento o "lavorati" nel triennio;

3) se la realizzazione, in rapporto alla rete stradale esistente, al bisogno medio di circolazione stradale intercomunale, e quindi all’eventuale bisogno aggiuntivo di infrastrutture stradali avvertito nel momento storico osservato, può dirsi che sia stata adeguata e tempestiva;

4) quali scostamenti si registrino tra il numero di chilometri programmato come investimento e quello concretamente realizzato;

5) se le risorse finanziarie destinate alle opere siano state utilizzate e in quale misura;

6) quale, in relazione all’altitudine del territorio percorso dalle strade (classi altimetriche suggerite dalla Sezione), al clima ivi prevalente e ai materiali utilizzati, sia stato il costo unitario d’investimento (a chilometro), sia come costo programmato, sia come costo effettivo;

7) quale variabilità caratterizzi i costi effettivi d’investimento;

8) quali scostamenti si registrino tra il costo unitario programmato e quello effettivo accertato;

9) quale, in rapporto all’impiego di personale, di macchine, di utenze varie, ecc. sia stato, entro ciascuna classe altimetrica, il costo unitario di esercizio a chilometro; quale anche il costo unitario in rapporto alle unità di traffico;

10) quale struttura, per fattori componenti, abbia avuto il costo d’esercizio;

11) quale grado di variabilità si registri nei costi d’esercizio accertati;

12) quale sia stato nel caso di lavori abbandonati o sospesi a tempo indeterminato il costo- valore capitalizzato perduto..

Peraltro la Sezione ha inteso corroborare la propria indagine acquisendo un’apposita relazione da parte dei collegi di revisione dei conti, al fine di sapere quali siano stati, dal loro punto di vista, i criteri di programmazione e d’indirizzo seguiti dall’amministrazione in tema di viabilità, nonché di conoscere e valutare le proposte e gli eventuali rilievi formulati a riguardo da parte dei collegi".

Un’indagine a campionamento totale cosiffatta, basata per la prima volta su rilevazione e quesiti a valenza plurima, rappresentava il culmine degli sforzi della Corte per addivenire ad un’applicazione di tutti i canoni innovativi del controllo stabiliti dalla legge n. 20/1994, basati insieme sulla verifica di legittimità della gestione del patrimonio e del bilancio, sulla valutazione dei modi dei tempi e soprattutto dei costi dell’azione amministrativa, sul riscontro tra obiettivi enunciati dall’amministrazione e risultati raggiunti, nonché sulla comparazione e sull’acquisizione di risultati di controllo interno.

Per il suo carattere tra l’altro sperimentale essa peraltro non poteva non incontrare difficoltà, sia da parte della Sezione, sia da parte degli enti che ne sono stati interessati.

. Le difficoltà incontrate dagli enti nella compilazione dei questionari, stando a quel che dagli stessi è stato in vari modi rappresentati, sono state principalmente le seguenti:

a) la determinazione preventiva delle quote di stanziamenti in proporzione dei chilometri di strade per cui si era programmato l’investimento, a motivo della carenza di dati storici presso gli Uffici tecnici e dell’impreparazione a siffatto genere di ricerca;

b) l’impossibilità di fare riferimento, in diversi casi, a dati programmatici, essendosi trattato di interventi contingenti, dettati da ragioni di urgenza e fuori di ogni schema di programmazione;

c) la ripartizione di costi comuni, e le susseguenti imputazioni di quote di competenza (economica) ai due servizi della viabilità;

d) il calcolo dell’ammortamento d’esercizio (reale);

e) l’impossibilità di ragguagliare ad opere espresse in chilometri quelle effettuate su pertinenze o su tratte aventi una limitatezza zonale (opere di sostegno, riparazioni di ponti, allargamento di curve, riassetti di frane, palificazioni, barriere paramassi, ecc., tutte indicate come interventi puntuali).

f) in alcune province il cambiamento dei dirigenti dell’Ufficio tecnico o di quello di Ragioneria;

g) la difficoltà di fornire dati di base triennale.

La divaricazione tra l’impostazione dell’indagine data dalla Referente, e l’insieme delle risposte pervenute dagli enti, era questa: la Sezione ha inteso praticare, presupponendo un’avvenuta programmazione di tempi e di costi, una richiesta di dati "a valle", cioè di dati quantitativi che consentissero, con opportuni raffronti, di stabilire i tempi reali dell’azione e assodare uno spettro dei costi effettivamente occorsi per una data quantità di opere (non quindi, genericamente, i tempi e le fasi di un’opera, ma quanti chilometri di lavori erano ultimabili e furono poi ultimati nel triennio, lo scostamento tra il programmato e l’eseguito, il costo complessivo liquidato e quello unitario, considerati nei loro componenti analitici includenti anche le voci terminali dei costi, così da consentire altresì delle comparazioni e in definitiva delle valutazioni di efficacia, efficienza e qualità dell’andamento amministrativo).

Le province, per contro, si sono trovate piuttosto prive di un’articolata programmazione "a monte" e ferme, in gran parte, sui dati della tradizionale provvista di disponibilità finanziarie mediante mutui, basata sulla legge n. 155 del 1989 che aveva come suo fulcro il piano finanziario dell’investimento, documento dimostrativo di quali risorse finanziarie assicurassero il rimborso dei mutui contratti, mentre nulla mostrava circa il modo e il tempo in cui quei finanziamenti s’impiegavano e quali obiettivi concretamente individuati e determinati fossero per raggiungersi. Si sono trovate anche prive di criteri uniformi per la determinazione dei costi.

Purtroppo dobbiamo dire che per molte fattispecie vagliate è venuto meno in tal modo un caposaldo della valutazione obiettivo/risultato, ossia la programmazione quantificata, che di quella valutazione costituisce - nel caso di risultati numerabili - il primo parametro concreto.

Non si può qui sottacere che, di riflesso, la desuetudine del bilancio pluriennale, le notevoli carenze organizzative e funzionali, il difetto di livelli minimi di coordinamento tra Ufficio tecnico e Ufficio di Ragioneria, nonché evasivi comportamenti del personale preposto agli uffici, sono risultati poi i fattori sottostanti e più rigidi, che a molti degli enti assoggettati al controllo non hanno consentito di possedere elementi e dati adeguati per approntare risposte persuasive alle richieste formulate.

Anche i costi di ammortamento reale, uno dei componenti del conto economico già noto agli enti per effetto dell’applicazione delle citate leggi sulla parziale copertura dei costi di alcuni servizi pubblici a domanda individuale, in gran parte non vennero calcolati.

A fronte comunque delle difficoltà in cui versavano le amministrazioni, si rese necessario da parte della Sezione di moltiplicare gl’interventi istruttori (154), attivare un’assidua collaborazione in via telefonica, e prorogare di fatto il termine assegnato, al fine di recuperare al massimo molte serie di dati che dapprima si presentavano indisponibili o indecifrabili. Le amministrazioni sono state collaborative.

Delle difficoltà incontrate dalla Referente si dirà nelle considerazioni conclusive.

A integrazione dell’indagine che si andava svolgendo, si riporta ora succintamente quanto è risultato dalle apposite relazioni richieste ai collegi dei revisori delle province. Dall'esame delle sole relazioni pervenute (n. 56), si compone un quadro (naturalmente parziale) moderatamente positivo del ruolo di questi collegi in tema di viabilità, il quale è caratterizzato, nella maggior parte dei casi, da una loro buona collaborazione con le amministrazioni provinciali, dalla rilevazione di varie irregolarità ed inadempienze, e talvolta dall'adeguarsi di queste ultime ai suggerimenti e alle proposte formulati.

Molte relazioni si presentarono alquanto scarne, limitandosi a ripetere i dati trasmessi dalle Amministrazioni o a trascrivere elementi sommari di carattere esclusivamente finanziario.

Queste le risultanze principali portate a referto:

a) Valutazione dei modi dell’azione

Gli enti hanno dato risposta ai quesiti programmatici in maniera difforme, evidenziando taluni esattamente i dati di consuntivo relativi a stanziamenti e ad impegni assunti per le opere attribuibili al triennio di riferimento, altri limitandosi ad inserire i dati finanziari con riferimento generico, indicando impegni per mutui in essere, anziché risorse proporzionate alla quantità di opere realizzabili nel triennio.

a) Gli enti che hanno praticato, oltre che la predisposizione finanziaria, anche la programmazione fisica delle opere sono stati soltanto 13.

Gli enti che hanno dichiarato di non aver praticato la programmazione fisica sono stati 19. Il loro numero comprende però anche quelli che si sono limitati ad interventi zonali.

b) Quelli che hanno inserito la programmazione finanziaria nel bilancio pluriennale sono stati soltanto 28 . Se ne desume per i rimanenti 72 la desuetudine del bilancio pluriennale.

c) Forte è stata l’irregolarità rilevata di taluni costi capitalizzati perduti per abbandono, che sono risultati come segue: Pesaro Urbino 50 milioni di lire, Savona 451 mil., Firenze 600 mil., Caltanissetta 10.070 mil.

d) Il numero delle province che hanno dichiarato di aver già provveduto alla iscrizione delle strade nei conti demaniali previsti dal nuovo ordinamento contabile è stato registrato in 50.

b) Valutazione dei tempi dell’azione

Notevole è risultata per molte province la disfunzione di carattere finanziario, ed anche economico, di non aver utilizzato i mutui contratti, mentre i loro bilanci erano già gravati degli oneri di ammortamento. (Su questa diremo in seguito, riguardo a un’indagine specifica del 1998).

Ritardi nell’apertura al traffico, per varie cause, sono stati registrati per 14 province.

Peraltro, opere che dovevano ultimarsi entro il 31.12.1993 , non lo furono da parte di n. 30 province. In parte sono poi state ultimate entro il 1996, ma a questo termine d’anno non avevano risolto il lungo ritardo accumulato n. 17 province.

Va qui accennato che irregolarità nei modi e nei tempi dell’azione si sono tradotte spesso in aumento dei costi.

c) Valutazione dei costi

Per una intelligibile cognizione dei costi, la Sezione ha proceduto ad una ripartizione dei territori provinciali in classi altimetriche, nell’assunto che la morfologia dell’investimento e dell’esercizio stradale, nonché i rispettivi costi, variino col variare dell’altitudine alla quale sono situati i percorsi stradali, delle connesse vicende meteorologiche e della geotecnica adottata.

Con tale assunto si sono adottate empiricamente, mediante rielaborazione dei dati ISTAT relativi all’altitudine di tutti i comuni di ciascuna provincia, le seguenti quattro classi altimetriche:

1^, da mt. 0 a mt. 200, media pianura

2^, da mt. 201 a mt. 400, declivio

3^, da mt. 401 a mt. 600, collina

4^, da mt. 601 e oltre, montagna

Per la informazione sui costi sono stati forniti appositi parametri qualitativi e quantitativi richiedenti dati elementari. Le loro elaborazioni sono state curate in sede centrale dal CED della Sezione controllante.

Per il ristretto numero di enti per cui si è riusciti a ricostruire i termini di programmazione reale, oltre che finanziaria, si è potuto desumere il rapporto tra costo unitario medio effettivo d’investimento e costo unitario programmato, il quale dà a vedere in quale percentuale il costo programmato si è tradotto in costo effettivo. A rapide linee si presenta come appresso:

anno1994: il tasso effettivo con maggiore frequenza si è attestato tra l’80,89% e l’89%

anno 1995: risulta confermato come tasso più frequente quello tra l’80% e il 90%.

anno 1996: il tasso più frequente si è addensato nell’intervallo 82,24% - 100%.

E’ anche venuto in evidenza che talune province hanno conseguito proventi a vario titolo dalle pertinenze stradali (da cartelli pubblicitari, posti di ristoro, distributori di carburanti e officine, taglio di alberi, ecc.).

A tale riguardo va notato che non si tratta affatto di elementi che possano far configurare l’esercizio stradale come una gestione a costi e ricavi, di cui possa misurarsi cioè il rendimento. Tuttavia può fondatamente affermarsi che il risultato netto finanziario di fine d’esercizio, registrato da quelle province, risulta migliorato in virtù di tali proventi anche se esigui

Per ultimo, è da notare che n. 3 province hanno adottato i costi-standard nella progettazione tecnico-economica dei manufatti (Campobasso, Brindisi, Taranto), il che potrà segnare un indirizzo più efficientistico della loro gestione viaria.

La rilevazione richiesta è stata riferita in ogni caso al "costo liquidato", sia perché era il dato meglio disponibile, sia perché rappresentante una fase delle spese che è tanto indipendente da quella dell’impegno quanto vicina a quella del pagamento.

Le informazioni ottenute riguardo ai costi complessivi e unitari, così degli investimenti, come dell’esercizio stradale, rielaborate dalla Sezione, hanno consentito di raggruppare diversi ordini di cognizioni.

I costi unitari medi d’investimento all’interno di ciascuna classe altimetrica, per il triennio 1994/96 sono risultati come segue:(in milioni di lire).

4^ alta montagna 915

I dati si debbono intendere come costi unitari medi d’investimento nel triennio, e non come costi unitari di costruzione, o ricostruzione o manutenzione straordinaria di un chilometro di strada, in quanto un certo numero di enti ha inglobato nei costi - come già accennato - dei dati finanziari di consuntivo comprensivi delle spese relative agli interventi zonali ed alle manutenzioni, anche ordinarie e periodiche, che vanno svolti su dati punti e non per l’intera estensione chilometrica, né la Sezione ha inteso adottare, come detto, una seconda unità di misura per gl’interventi non ragguagliabili a chilometri.

Si è potuto però constatare, riguardo a dati non alterati dalla suddetta commistione, che il costo di costruzione o ricostruzione ragguagliato a chilometro è variato da circa 1.700 milioni a 3.200 milioni di lire, non tenendo conto di eccezionali sottostrutture o sovrastrutture (piloni, scavo di gallerie, volte di gallerie, ecc.). Elevata si mostra la loro variabilità.

A riscontro comunque del profilo dei suddetti dati alquanto commisti, sono stati rilevati anche i totali dei costi complessivi medi d’investimento, per il triennio considerato. Essi, per classe, sono risultati come segue (in milioni di lire):

4^ 6.670

La flessione presente nella 3^ classe dei costi unitari resta qui obliterata, e rende l’emersione di un profilo di costi per investimenti sostanzialmente ascendente rispetto all’altitudine a cui sono situati i percorsi stradali.

Passando ora ai costi unitari medi per chilometro dell’esercizio stradale per il biennio 1994/95, entro ciascuna classe, essi sono emersi come appresso (in milioni di lire):

4^ 10,12

Sono stati anche evidenziati gli scostamenti delle medie di classe e le variazioni 1995/1994

I costi complessivi medi d’esercizio sono risultati come appresso (in milioni di lire):

4^ 12.934

Si è quindi notato che, a differenza dei costi d’investimento, i costi unitari d’esercizio non hanno mostrato una correlazione con l’altitudine delle sedi stradali, mentre l’hanno mostrata i costi complessivi medi.

All’interno di ciascuna classe di province si è anche accertato il rapporto di composizione del costo di esercizio riguardo ai singoli fattori produttivi che vi concorrono (struttura del costo per fattori). E’ emerso che sono state preponderanti le spese per il personale (40%), seguite da quelle per beni e servizi (27%) e da quote d’interessi passivi (24%), ma non si è riscontrata una percentuale che sia tipica di una classe in confronto delle altre., bensì sono affiorate situazioni di singoli enti che si differenziavano, anche decisamente, rispetto a quelle degli altri.

A completamento dell’intera disamina l’Organo controllante ha elaborato due indicatori di efficacia e due di efficienza, i quali hanno permesso di intravedere attendibilmente come gran parte delle province abbiano destinato consistenti risorse all’investimento realizzando aggiuntivi manufatti e recuperi di viabilità rispetto ad una situazione di partenza fissata al 31. 12. 1993; e che fra tutte le province comparativamente considerate parte di esse hanno registrato un miglioramento netto di dotazioni stradali rispetto ad uno scarto già positivo rispetto al livello medio nazionale, altra parte hanno registrato un recupero netto sullo scostamento negativo che già mostravano rispetto al livello medio nazionale.

Dal punto di vista degli strumenti economico-contabili, l’indagine si era conclusa con un parziale successo: a) la cognizione di attendibili costi di esercizio stradale complessivi, medi, unitari, nonché della loro struttura per fattori produttivi impiegati - di cui alcuni esorbitanti dalla norma - peraltro supportata da scritture analitico-economiche; b) l’apertura di pochi conti demaniali corretti; c) l’istituzione di quattro indicatori di efficacia/efficienza; d) la collaborazione degli enti nell’approntare la rettifica dei dati a seguito delle osservazioni; e) un diffuso comportamento di autocorrezione, specie sull’impiego del bilancio pluriennale nell’esercizio successivo.

La comparazione dei dati si rese possibile soltanto per i costi di esercizio stradale ma non per quelli d’investimento.

Per contro inattendibili rimasero i costi unitari dell’investimento. Non risultarono attendibili molti costi unitari programmati, per la deficienza della programmazione tecnico-finanziaria. Non vennero acquisiti che pochi costi standard.

Possiamo concludere in generale che l’amministrazione della viabilità era risultata, per i punti toccati dall’indagine, complessivamente non immune da irregolarità.

La gestione si era svolta in modo regolare dal punto di vista tecnico in quanto gli enti provvidero in generale non soltanto ad effettuare tempestivamente le manutenzioni, ma anche a soddisfare in parte le esigenze del trasporto su gomma e delle infrastrutture necessarie, pur dovendo ovviamente raffrontarsi con ristrettezze finanziarie e con le esigenze connesse alla complementarità delle reti stradale, regionale e comunali, alle quali la rete provinciale deve raccordarsi.

Non altrettanto regolare l’attività di supporto degli Uffici amministrativi. A cominciare dall’acquisizione delle risorse finanziarie sfociate in diversi casi in mutui sterili e tuttavia apportatori d’interessi passivi e dagl’impegni di bilanci irrigiditisi inutilmente in residui passivi per non esecuzione dei lavori, fino alla carente programmazione tecnico-finanziaria, ecc. è risultato che quegli Uffici non hanno seguito criteri d’azione improntati ad efficacia, economicità ed efficienza, né hanno fornito a quelli tecnici le necessarie direttive di calcolazione tecnico-economica.

7. 6. 1- (Il controllo in applicazione della legge 20/1994. Quattro indagini)

Esercizio 1997 – Il referto sulle gestioni 1997 è stato preceduto da alcuni importanti eventi di carattere organizzativo che contribuirono a formalizzare meglio gl’interventi di controllo.

Con la deliberazione n. 2/1994 del 20.12.1994 le Sezioni Riunite della Corte avevano ripartito nell’ambito degli organi della stessa i nuovi compiti che derivavano per l’Istituto dalla legge n. 20/1994, e per la Sezione enti locali avevano stabilito che questa avrebbe svolto le proprie funzioni anche nei confronti dei comuni con meno di 8000 abitanti, con le stesse modalità e medesimi procedimenti tenuti fino allora per i comuni di competenza (vale a dire esplicando l’esame dei conti consuntivi e riferendo al Parlamento sui risultati).

Ma come si è visto la prassi della Sezione aveva già superato quest’ultima restrizione quando, a fugare ogni ulteriore disputa, era sopraggiunta la sentenza n. 29/1995 della Corte costituzionale la quale ha sancito, tra l’altro, che "le previsioni costituzionali attinenti ai controlli di legittimità su singoli atti amministrativi non possono essere interpretate quali norme preclusive di altre forme di controllo, e segnatamente del controllo sulla gestione nei confronti dei comuni e degli altri enti locali (§ 12, 2° cpv.).

Questa pronuncia, messa in rapporto al comma 4 dell’art. 3 della legge n. 20/94 che in positivo dichiara il controllo successivo della Corte doversi esplicare sulla gestione del bilancio e del patrimonio delle amministrazioni pubbliche, è venuta a far ritenere la Sezione enti locali legittimata all’esercizio del controllo sulle gestioni di tutti gli enti locali territoriali.

Nello stesso anno 1997, in data 13 giugno, dalle Sezioni Riunite è stato emanato il regolamento di organizzazione riguardante l’istituzione e organizzazione dei Collegi regionali di controllo, donde è scaturito che la Sezione enti locali è competente a riferire al parlamento anche sulla base dei referti prodotti ai consigli regionali dai Collegi di controllo e dalle Sezioni regionali e provinciali di controllo.

In relazione a tutto quanto sopra, il controllo sui dati dell’esercizio 1997 è stato preceduto dall’invio del programma di controllo agli enti assoggettati, definito, per alcuni oggetti, attraverso fasi di coordinamento con i Collegi e le Sezioni di controllo periferici e contenente i criteri e l’oggetto di esso controllo

Le gestioni poste in osservazione sono state quattro: la mancata utilizzazione di mutui della Cassa DD.PP.; l’utilizzazione di interventi cofinanziati dalla Comunità economica europea; l’esercizio dei mattatoi comunali; l’esercizio delle mense scolastiche.

7. 6. 2 - Mutui della Cassa DD.PP.

L’indagine risulta inserita nel programma di controllo formalizzato con la delibera n. 10/1997 ed è stata posta in relazione con quelle sulle opere pubbliche svolte negli anni precedenti, ma è stata diretta a focalizzare l’attenzione sui ritardi nella realizzazione di opere pubbliche finanziate con mutui dei quali era stato completato o era in corso l’ammortamento, ancorché non risulti iniziata o lo sia solo in minima parte l’esecuzione delle opere alla data del 31.12 1997. L’obiettivo è stato il controllo sull’applicazione delle regole di legittimità, efficacia, efficienza ed economicità nel comparto considerato.

Più precisamente il controllo è stato riferito ai programmi locali di opere da realizzarsi sia a carico del bilancio degli enti locali sia a carico totale o parziale del bilancio statale e/o regionale.

L’anomalia era risultata , come sopra riportato, negli investimenti stradali provinciali ma anche nella realizzazione del potenziamento di impianti sportivi.

Sono state sottoposte all’indagine, sia in sede periferica sia in sede centrale, complessivamente 203 amministrazioni, mentre il numero delle opere poste a disamina è stato di 406 unità. Per ciascun’amministrazione del campione è stata aperta un’istruttoria e instaurato il monitoraggio di esecuzione dei lavori.

Da dati richiesti appositamente alla Cassa ed elaborati dal CED della Sezione è emerso che fin dall’anno 1987 e anche precedenti il fenomeno dei mutui sterili era di notevole rilievo, e che 33 province e 217 comuni non avevano dato luogo ad alcuna utilizzazione al 31. 12. 1997 con risorse inutilizzate per 737 miliardi di lire. Altre amministrazioni presentavano erogazioni solo parziali.

Il numero dei mutui concessi nell’arco di tempo 1985-1995 e rimasti inerti ammontava a n. 6780 con percentuale più elevata al Nord (42%) che al Sud (33 %) e al Centro (25%), queste ultime attribuibili all’elevato numero di piccoli comuni stanziati in queste parti del Paese per i quali la patologia per diversi fattori è più marcata.

Gran parte delle risultanze del controllo possono dirsi ottenute e si sono delineate le principali tipologie di questa diffusa anomalia..

In primo luogo la progettazione spesso qualificata dalle amministrazioni come "esecutiva" non era tale ma solo di massima (oggi detta preliminare), sulla cui base però la Cassa ha concesso il mutuo. Si sono rese ben presto necessarie perizie di variante e suppletive. In taluni casi però le perizie sono state determinate dalla circostanza che dalla redazione del progetto erano trascorsi fino a 15 anni.

Sono risultate dall’indagine le seguenti altre cause di mancato inizio dei lavori o di loro sospensione, le quali sono in gran parte tipiche dell’intero settore delle opere pubbliche e comuni ad altre branche della pubblica amministrazione:

decisione d’investimento non collegata con la programmazione di bilancio (cfr. indagine su strade provinciali),

avvio di stipulazioni per mera captazione di disponibilità finanziarie con rinvio poi ad opere anche non prioritarie ma appetibili in quanto collegate ad interventi finanziari "a pioggia"

inadeguata programmazione tecnica con necessità di perizie di variante e suppletive, e con proliferazione dei costi, anche per il massiccio ricorso alla progettazione esterna. Gli oneri aggiuntivi sono stati talvolta tanto consistenti da bloccare l’avvio o la ripresa dei lavori;

mancata verifica dello stato dei luoghi;

propedeuticità di altri lavori solo tardivamente constatata;

carente organizzazione degli Uffici tecnici;

incertezza del quadro normativo con ripetute modifiche succedutesi in breve tempo;

sottostima delle previsioni e sfondamento del limite di spesa;

intrecci e conflitti di competenze amministrative; scioglimento dei consigli comunali per illeciti penali; sequestro dei cantieri per fatti dell’appaltatore; contenziosi con l’appaltatore o con i proprietari dei suoli; risoluzione del contratto;

lunghe procedure d’espropriazione, spesso contenziose;

ritardi nel rilascio di autorizzazioni, benestare, nulla-osta da parte di altre amministrazioni.

La rilevazione, per dimensione imponente, è stata praticata con l’impegno quasi totale della Sezione ed anche con accertamenti in sito quando si è reso necessario, ed è stata documentata mediante schede intestate ai singoli enti. E’ stata continuata durante l’anno 1999 e conclusa nei primi mesi dell’anno 2000. Numerosissime le irregolarità emerse.

Gli accertamenti sono stati predisposti direttamente dai magistrati della sede centrale e di quelle periferiche, che hanno assunto la responsabilità dei dati e delle valutazioni con cui ogni scheda è stata conclusa.

Se si eccettuano i dati relativi ai costi complessivi di progetti, i quali restano, per le ragioni di cui appresso, costi complessivi parziali, non risultano altri quadri o schematizzazioni di contabilità economica.

E’ opportuno però non tralasciare alcune considerazioni intorno alla principale disfunzione amministrativa, dacché essa ha indubbie conseguenze economiche negative.

In tutti i casi sono state rimborsate le rate di ammortamento (capitale ed interessi) con oneri infruttuosi per gli enti, e/o anche per lo Stato e la regione.

Esse costituiscono un caso atipico di diseconomie nel circuito dei mutui senza che vi siano infrazioni di legittimità.

La Corte ha avuto modo di definire il canone di controllo della regolarità dell’azione amministrativa affermando che "conformità a legge e regolarità non sono termini equivalenti", giacché il concetto di regolarità in questo ambito "……se certamente presuppone la conformità a legge delle poste del conto, non si esaurisce in questa, ma esprime una valenza ulteriore, tipica del controllo su attività, nel senso che il giudizio di controllo investe la gestione nel suo insieme valutandone risultati e comportamenti"

Ebbene qui l’irregolarità non afferisce al principio di legittimità poiché sia la restituzione del mutuo (in questo ambito non contemplato come contratto reale, ma inquadrato come negozio concessorio) sia la corresponsione alla Cassa degli interessi sono in conformità degli artt. 1813 e 1815 c.c. e dell’atto di concessione dello stesso.

La lesione afferisce alla regolarità della gestione perché le risorse occorrenti al rimborso rimangono sterili, dopo essere state sottratte ai cittadini della comunità che le hanno obbligatoriamente versate. La lesione può vedersi anche in relazione al principio di equivalenza nell’ambito dell’ente e indirettamente dello Stato o della regione, ove chiamati a corrispondere dei contributi.

Ed anche dal punto di vista esclusivamente finanziario l’anomalia dei mutui infecondi è censurabile per il fatto che l’accertamento dell’entrata per mutuo deve ritenersi vincolato alla realizzazione di un’opera ben determinata, sicché la destinazione ad altri fini (ove assentita dall’ente mutuante) genera da sé la distorsione della preminenza del mutuo sull’opera e non più dell’opera rispetto al mutuo. In diversi casi poi gli enti per potere rimborsare il mutuo hanno fatto ricorso ad anticipazioni di tesoreria con l’aggravio degli interessi dovuti al tesoriere.

E’ poi agevole comprendere che quanto più ci si riferisca a mutui non utilizzati da molti anni, tanto più alta è la possibilità che essi rimangano tali per via di una serie di verosimili fattori di rigidità intervenienti, quali il ricambio degli organi di vertice e le modifiche delle scelte politico-amministrative, le modifiche normative, le modifiche tecnologiche, i costi aggiuntivi, le revoche di finanziamenti, ecc. Viceversa i mutui stipulati da pochi anni, per ragioni opposte, possono avere minore probabilità di restare infecondi.

La probabilità di utilizzo (di non utilizzo) sembra dipendere quindi dal prevalere dell’una o dell’altra variabile connessa all’anzianità del mutuo.

Mentre non è prevedibile in qual misura i futuri oneri d’ammortamento dei mutui sterili possono aggravare i bilanci degli anni a venire, possiamo tuttavia ritenere che la probabilità della loro conversione in investimenti proficui non possa variare di molto qualora non intervengano efficaci misure legislative e amministrative favorevoli al loro utilizzo.

Ed a tale proposito riferiamo come per rappresentare in qualche modo l’incidenza economica di questo abnorme fenomeno, in seno alla Sezione venne elaborata una proiezione dei carichi finanziari per capitale e interessi generati dai mutui infecondi contratti dall’anno 1987 fino al 1995 e riverberanti i loro infausti effetti, in mancanza di utilizzi totali o parziali, per inizio o ripresa dei lavori, sino al 2015, termine di scadenza degli ultimi mutui venticinquennali contratti nel 1995. Sennonché questa elaborazione, di sicura valenza economica, non poté essere portata a termine perché i dati di base forniti dalla Cassa si rivelarono insicuri in quanto, per contrattempi tecnici, al momento non verificabili.

Il controllo è stato esteso verso fattispecie singole le cui risultanze sono state sopra riportate.

7. 6. 3 - Interventi cofinanziati dalla Comunità Europea

Si tratta delle risultanze del controllo operato su un campione di progetti di opere per il periodo 1994/99 gestiti dagli enti locali che si ricollegano a prevalenti cofinanziamenti della Ce. verso i settori turistico, dei beni culturali, della forestazione e della sistemazione idraulico- forestale e idrogeologica (obiettivo 5b).

Il referto prodotto per il Parlamento di sofferma diffusamente su sequenze procedimentali annotandone diversi scostamenti formali, sfasamenti temporali e disfunzioni che ricadono anch’esse nella tipologia della disfunzione in materia di opere pubbliche e di inutilizzazione di fondi.

Per quanto attiene a valutazioni d’ordine economico, meritano particolare menzione i progetti di rimboschimento e forestazione adottati in Piemonte dalle Comunità montane Valle Ossola e Alta Langa Astigiana Valle Bormida.. Tali progetti erano intesi al miglioramento della struttura, della densità e della composizione specifica dei boschi al fine d’incrementarne le potenzialità bio-ecologiche ed economiche attraverso tagli di conversione all’alto fusto di boschi cedui e il miglioramento in generale dei boschi attraverso sfoltimento ed altre misure.

La metodologia è consistita anzitutto nel controllo dei documenti trasmessi all’Organo competente, quali consuntivi disponibili fino all’anno 1997.

Sono state inviate note istruttorie alle due comunità per acquisire copie dei progetti e dei computi metrici, il soggetto redattore ed eventuali affidamento d’incarichi esterni. Sono stati chieste indicazioni sulle poste di consuntivo, tempi fissati per le opere e scostamenti da quelli, nonché lievitazione di costi specificandone le ragioni eventualmente con documentazione specifica.

Si è quindi esaminata la documentazione, tenendo anche conto dei parametri normativi e delle direttive date dalla Regione Piemonte, per trarre le prime osservazioni sullo stato delle iniziative con particolare riguardo all’incidenza dei costi.

Sulla base dei computi metrici e della relazione finale dei lavori è stata elaborata dal CED della Sezione una serie di indicatori relativi alle componenti geomorfologiche per i costi diretti relativi a due lotti di lavori terminati delle due comunità. Tali lotti ineriscono alla stessa misura ma sono stati realizzati l’uno da un’impresa, l’altro da un coltivatore diretto.

Si è verificato che il costo per ettaro è stato più elevato per la comunità Langa Astigiana anche perché qui il costo di mano d’opera è stato registrato doppio rispetto all’altra comunità. Ciò nonostante che al costo per ettaro della comunità Valle Ossola dovesse aggiungersi sia il costo di conifere piantate sia quello relativo a una chiudenda posta per evitare che le conifere fossero compromesse da bestiame al pascolo: Si notava però che ad una minore estensione del territorio d’intervento nella Langa Astigiana aveva corrisposto una ben più grossa quantità di massa legnosa asportata con costo indiretto aggiuntivo.

Né è risultato che rispetto al costo per ettaro l’intervento di maggior estensione svolto dall’impresa è stato più conveniente di quello esplicato su una superficie più ristretta dal coltivatore diretto. La minore costosità dell’affidamento all’impresa si era avuta anche per un ribasso ottenuto in fase di selezione rispetto ai prezzari regionali.

Si è trattato in questa fattispecie di una schematizzazione di contabilità economica, ma solo di livello mediano in quanto arrestata ai costi unitari per ettaro ottenuti con due diversi sistemi organizzativi, ma in cui i componenti analitici di costo sono limitati alla mano d’opera, senza inclusione né delle altre spese di primo costo (materie sussidiarie e ammortamenti) né di quote di spese generali e di costi comuni, né infine in riferimento ai risultati prefissi e quantificati della forestazione. Prospetti dunque parziali e imperfetti di contabilità economica.

7. 6. 4 - Esercizio dei mattatoi comunali

La necessità di disporre di valide informazioni portò dapprima a considerare dei dati ISTAT, ma alla fine furono adottati quelli contenuti nei certificati di consuntivo in possesso della Sezione perché più aggiornati Dopo di che vennero inviati appositi questionari a 30 comuni distribuiti sul territorio nazionale che risultavano avere la gestione diretta del mattatoio.

Questo servizio comunale, figurava assieme a pochi altri tra quelli a domanda individuale, ossia erogati a richiesta dell’utente e finanziati in parte con tariffe, contribuzioni o altre entrate, in parte a carico dell’ente erogatore. Le gestioni erano regolate dalle già richiamate leggi 131/1983 e 38/1990 che prevedevano gli enti provvedessero, sulla base dei costi complessivi alla determinazione delle tariffe o contribuzioni a carico degli utenti.

Le norme indicavano tra l’altro di considerare come costi le spese impegnate nell’esercizio e come proventi le entrate accertate nel medesimo; la differenza negativa costituiva la eccedenza non coperta dalle tariffe o contribuzioni. La "ratio" non era solo quella di determinare gli sbilanci da riversare sui bilanci degli enti, ma anche quella di far pagare ai cittadini delle tariffe non arbitrarie ma ragionevolmente determinate sulla base dei costi di gestione.

Sennonché dai conti consuntivi 1996 già emergeva, per un elevato numero di enti e in genere per i detti servizi, che l’indicazione degli elementi di costo era difettosa. In diverse fattispecie quelle indicazioni si limitavano ad alcune voci soltanto, in altri emergevano sinteticamente dalle delibere consiliari o dalle sole relazioni dei collegi di revisione, in ogni caso si riferivano al coacervo di tutti i servizi, con l’evidente unica finalità di evidenziare lo sbilancio e ottenerne il rimborso a carico della finanza comunale derivata.

Ciò senza dire che quei costi indicati dalla legge come complessivi, tali non potevano considerarsi in quanto calcolati prendendo entrate e spese di competenza finanziaria e non elementi di competenza economica, ossia competenza finanziaria rettificata in proventi e costi.

Da qui l’intento della Sezione di puntare decisamente ad ottenere una rappresentazione di dati contabili economici riferiti a un singolo servizio, mirandola in questo caso al Mattatoio, perché avente un profilo gestionale con caratteristiche di ciclo industriale e commerciale. L’indagine avrebbe conseguito un conto economico di dettaglio ed evidenziato una base razionale delle varie tariffe.

Si era edotti della complessità della rilevazione.

Questo servizio è tra quelli che conosce uno slittamento verso la liberalizzazionei, e per i mattatoi che rimangono in gestione pubblica si conoscono anche tre linee organizzative, la conduzione diretta, la conduzione in appalto o concessione e la conduzione mista con gestione del personale nell'ambito di cooperative e gestione degl'impianti in mano comunale.

L’indagine fu limitata alle gestioni comunali dirette. Anche qui però occorreva tener conto di situazioni differenziate. Da un sondaggio preliminare di fattibilità era risultato che i costi sono strutturati e variano secondo le linee tecniche di macellazione (manuale, meccanizzata, automatizzata), la dimensione degl’impianti in rapporto alla capacità potenziale, il numero di addetti che vi operano, le specie zoologiche macellate, la macellazione ordinaria o rituale, i modi di eviscerazione, spellamento e conservazione delle parti anatomiche, ecc.

D’altronde venne fatto presente che a quelle vecchie norme si era sovrapposto il vasto disegno legislativo di razionalizzazione dell’organizzazione delle amministrazioni pubbliche recato dal d.lgs.n.29/1993 che tra l’altro prescriveva ai dirigenti di adottare misure organizzative idonee a consentire le analisi e le valutazioni dei costi.(18, comma 2).

Ma soprattutto stava il fatto propizio che frattanto erano entrati in vigore il nuovo ordinamento contabile di cui al d.lgs. 77/1995, con il bilancio per Servizi costituiti in centri di costo, e il d.P.R. n. 194/96, approvativo dell’intera modulistica contabile.

Il primo definisce tra l’altro le regole per il passaggio dalle spese (competenza finanziaria) ai costi (di competenza economica), e prevede la possibilità di conti economici di dettaglio (art. 71). Il secondo contempla tra quei Servizi appunto il "Mattatoio e servizi connessi" (art. 2, comma 3, lett. e, funzione 11^).

L’art. 2, comma 6, dello stesso d.P.R. stabilisce che per ciascun Servizio gl’interventi corrispondenti ai fattori produttivi da impiegarsi nel ciclo produttivo sono: a) personale, b) acquisto di beni di consumo e/o materie prime, c) prestazione di servizi, d) utilizzo di beni di terzi, e) trasferimenti, f) interessi passivi e altri oneri finanziari, g) imposte e tasse, h) oneri straordinari di gestione, i)ammortamenti.

Peraltro stava alla Corte di poter chiedere dati ed elementi a fini di controllo in base alle varie norme sopra menzionate.

I questionari inviati vennero corredati di minute istruzioni esplicative sul criterio della competenza economica e sulle analisi che gli enti avrebbero effettuato, in quanto si mirava ad ottenere assieme il conto economico della lavorazione di mattatoio (tecnica) e quello dei servizi connessi (commerciali). Peraltro venne suggerito di attenersi anche alle parallele istruzioni predisposte dalla Presidenza del Consiglio – Funzione pubblica - in "Tecniche per la misurazione dei costi e del rendimento nelle pubbliche amministrazioni. 1994".

Sennonché, nonostante l’articolato strumentario normativo e contabile su cui si poteva fare affidamento, e l’accurata messa a punto dei questionari, i risultati dell’indagine furono deludenti. Le risposte pervennero soltanto da 21 enti, gli altri essendo frattanto passati a privati.

Pochissimi inviarono conti economici simulati dacché gli elementi che vi furono inseriti erano pur sempre poste di contabilità finanziaria prive di sottostanti analisi di costi e rendimenti.. I risultati economici di gestione non vennero dunque conosciuti.

Nel referto al Parlamento la Sezione si limitò a inserire le eccedenze o disavanzi di gestioni quali risultavano da prospetti di mero contenuto finanziario.

7. 6. 5 - Esercizio delle mense scolastiche

Anche il servizio della mensa scolastica è tra quelli alla cui gestione i comuni provvedono o direttamente oppure tramite l’appalto o la concessione. A fronteggiare gli oneri essi dispongono di proventi dalle quote poste a carico degli utenti, di contributi regionali, dei propri fondi di bilancio.

L’indagine è stata rivolta verso tutti i comuni della 7^ classe demografica (da 60.000 a 99.000 abitanti), per i quali fra l’altro il costo e l’entrata del servizio apparivano relativamente agevoli da misurare in quanto le singole componenti delle due voci sono poche e non molto articolate.

Alcune difficoltà emerse dalla lettura dei dati erano proprie della fase di transizione tra la contabilità finanziaria e quella economica. Dei 460 comuni aventi la gestione diretta solo pochi avevano impostato la gestione del servizio sulla base della contabilità economica e la determinazione delle componenti di costo e delle tariffe aveva base finanziaria.

Risultò comunque che il carico tariffario che gravava su ogni utente si aggirava sulle 300.000 lire annue, mentre le spese impegnate ascendevano a circa 480.000 lire, ciò che era chiaramente indicativo del fatto che il sistema tariffario complessivamente considerato era nel segno della fissazione di quote di partecipazione incentivanti, che in virtù dei contenuti sociali del servizio offerto riducevano la partecipazione alla spesa da parte degli utenti, addossandone una quota agli enti"

Tuttavia, si faceva presente nel referto relativo, che restava la necessità di approfondire sul campo il sistema di formazione dei costi in correlazione alla fissazione delle tariffe per verificare che non venissero addossati al sistema della tariffa pubblica i costi dell’inefficienza del servizio, ribadendosi oltre, con altre parole che "…..la partecipazione economica degli utenti innesca meccanismi di controllo e di verifica, rendendo più trasparente la gestione stessa. Al contrario, dietro l’addossamento alle risorse generali dell’ente di una gran parte dei costi può nascondersi la finalità di non rendere noti gli oneri derivanti dal servizio e coprire sacche d’inefficienza".

Il che reintroduceva anche per questo servizio il problema della perentoria applicazione della contabilità economica che abbiamo già veduto largamente emergere a conclusione di altre indagini.

Questa rilevazione, complessivamente ben riuscita, ha conseguito comunque l’indicazione a grandi linee di costi unitari e medi di mensa per tipi di scuola (materna, elementare, media), l’indicazione del concorso percentuale dei fattori produttivi e della produttività degli addetti, della composizione percentuale delle varie entrate, delle tariffe medie per alunno dei tre ordini di scuole, delle percentuali delle predette tre fonti di entrata alla copertura dei costi totali, evidenziando le distorsioni più consistenti riguardo a singoli comuni.

7. 6. 6 – L’applicazione negli enti del conto del patrimonio e del conto economico

Durante l’anno 1998 si deliberò di conoscere le prime compilazioni operate dagli enti locali dei due grandi documenti terminali e sintetici di contabilità economica, il conto del patrimonio ed il conto economico riferiti entrambi alla data del 31.12.1997.

La disamina è stata portata sul conto patrimoniale di 60 enti e sul conto economico di 20 enti, tra province e comuni.

Tralasciamo qui di dire alcunché sui conti del patrimonio per soffermarci sui conti economici che rappresentano una novità assoluta nella contabilità di questo settore pubblico.

Va brevemente premesso che esso è disciplinato, dall’art. 71 del d.lgs. n. 77/1995, che esso ha la forma scalare, mediante la quale tre fasce di costi e proventi di gestioni vengono contrapposti fra loro dando luogo a un correlativo risultato ("Risultato della gestione", "Risultato della gestione operativa", "Risultato economico dell’esercizio"). All’ultimo Risultato, che è quello complessivo, si giunge attraverso la somma algebrica delle tre fasce predette.

Si è constatato che dei 20 enti considerati n.19 hanno avuto il Risultato di gestione positivo e n. 1 negativo.

Dei 19 enti che hanno avuto l’esito di gestione positivo n.7 hanno poi registrato un incremento nel Risultato della gestione operativa per effetto di utili e interessi sul capitale investito, mentre gli altri 13, ancorché abbiano conservato positivo il Risultato della gestione operativa, lo hanno visto contrarsi per l’incidenza negativa di trasferimenti alle aziende e alle società partecipate.

La gran parte degli enti, n. 18, ha visto ulteriormente scemare la consistenza positiva del secondo Risultato in un Risultato economico finale ancora minore, soprattutto per effetto di interessi passivi su mutui e prestiti e per insussistenza di attivo, accantonamento per svalutazioni, ecc.

Nessun ente tra quelli che hanno registrato il Risultato della gestione positivo, contrattosi poi per l’esito del Risultato della gestione operativa, l’ha visto risollevarsi o tramutarsi in un risultato economico finale positivo, ma soltanto in un esito ancor più ridotto o addirittura negativo. Donde pare possa evincersi, per quel tanto che è dato dalla ristrettissima osservazione, come verosimile una tendenza secondo la quale a determinare sì forti decrementi scalari siano in primo luogo i trasferimenti alle aziende e società, seguiti dagli interessi passivi.

Enti in numero di 7 hanno conseguito un Risultato economico dell’esercizio positivo.

Sono state constatate iscrizioni di somme in talune voci caratteristiche del conto economico come segue:

hanno iscritto quote d’ammortamento 14 enti; hanno iscritto accantonamenti per fondo svalutazione crediti n. 3 enti; hanno inserito proventi e oneri straordinari tutti gli enti.

Non per tutti gli enti esaminati si è constatato il trasferimento del saldo del conto economico al Netto patrimoniale al fine di far risultare la consistenza patrimoniale netta finale, come prescritto dal comma 1 dell’art. 72 del testo 77/1995.

La rilevazione ha portato a un favorevole apprezzamento circa le prime iscrizioni di somme nei grandi documenti sintetici di contabilità economica.

8 – (Brevi considerazioni sui risultati del controllo)

Ci si rende possibile a questo punto di trarre alcuni convincimenti da questo primo espletarsi del controllo sulle gestioni degli enti locali osservate attraverso la lente dei moduli di contabilità economica.

a) Rispetto al controllo in sé, riguardato in generale nelle sue varie estrinsecazioni, quali vengono in essere per via dei parametri stabiliti dall’art., comma 4, della legge n, 20/1994, ci pare possibile affermare che esso si conduce agevolmente quanto alla valutazione del tempo dell’attività amministrativa e ciò perché nelle specie esaminate si è trattato di giudizi suffragati quasi sempre da puntuali dati documentali facilmente desumibili o dai conti consuntivi o da appositi questionari che sono stati inviati agli enti o dall’esito delle istruttorie complementari, o ancora con accertamenti diretti. (Così possiamo dire in relazione ai termini posti da leggi, regolamenti governativi e locali, deliberazioni, contrattazione o dagli usi)

Meno agevole, ma comunque senza soverchia difficoltà, può dirsi la valutazione del modo tenuto da parte degli enti nel condurre l’amministrazione e la gestione, in quanto anche per questi aspetti si è trovato riscontro nelle indicazioni documentali e nelle risposte ai quesiti posti, compresi quelli istruttori svolti all’occorrenza. (difettosa programmazione di obiettivi e finanziamenti, irregolarità della contrattazione, non riduzione al minimo indispensabile delle sospensione dei servizi, inadeguata ponderazione delle tariffe, mancato esercizio del potere impositivo, ecc.).

Arduo invece, e al limite impossibile, è apparso di pervenire in sede centrale della Corte (parimenti possiamo ritenere in sedi periferiche) alla cognizione o alla schematizzazione di rendimenti e specialmente di costi specifici.

Non ci riferiamo a quei costi stimati relativi a obiettivi, progetti o interventi singoli, né ai costi di dati beni mobili, per solito fatti conoscere dagli enti stessi o attingibili su richiesta di documentazione, sibbene ai costi complessivi effettivi, specialmente se correlati a spese pluriennali e da rapportare per la loro quantificazione a risultati talvolta anche numerabili, ai costi medi effettivi, ai costi unitari effettivi, ai costi marginali, ai costi supplementari, ai costi standard, a determinare i quali si richiedono operazioni intellettive che solo i Servizi finanziari e tecnici degli enti, ausiliati dalla contabilità analitica, possono esplicare.

Ed invero, a parte il fatto che per l’estrapolazione in sede centrale gli elementi di base (spesa per offrire il servizio o realizzare l’opera, numero di addetti, numero di prodotti, quantità di materie prime e sussidiarie, servizi di terzi utilizzati, ecc.) dovrebbero logicamente essere forniti dagli enti, il che richiederebbe sempre il confezionamento di questionari difficilmente adattabili alla prassi degli operatori locali (d’altronde richiedere minutamente cose minute è già per sé una difficoltà), con ripercussione anche sull’attendibilità della trasmissione centripeta, resta da considerare che per l’elaborazione occorrerebbero sovente altri dati supplementari, come quote di spese generali e di costi comuni, oneri figurativi ed altre variabili, che sono calcolabili solo in sede aziendale e tra l’altro non sono conoscibili se non a distanza di tempo dalla chiusura dell’esercizio e delle scritture contabili.

Perché rimane inoppugnabile, che i costi non sono accadimenti esteriorizzabili alla pari del quamdiu e del quomodo dell’azione amministrativa, condizioni queste formali dell’attività e come tali valutabili ab externo, ma intriseci fenomeni inerenti al processo produttivo o erogativo ed espressi con valutazione monetaria, desumibili attraverso calcoli e stime sol da chi è detentore della gestione, in quanto agente dell’assetto del servizio, del processo gestorio e della conseguente morfologia dei costi.

Peraltro non va sottaciuta un’altra difficoltà delle elaborazioni accentrate consistente in questo, che gli enti non adottano criteri uniformi nella ripartizione dei nuclei di costi congiunti o comuni e di spese generali, né è ipotizzabile quale grado di uniformità essi verosimilmente stiano per darsi. Il che per ora preclude l’area delle comparazioni.

Tutto ciò c’induce a ritenere come nei casi più fortunati la rilevazione o la determinazione, che dir si voglia, in sede centrale riesca ad essere una buona simulazione parziale del fenomeno, i cui risultati però sono pressoché inservibili per praticare il controllo, vale a dire per la valutazione dei costi e dei risultati contrapposti.

Certo, tracciare un confine fra l’area dei poteri d’accertamento della Corte e la zona delle conoscenze non acquisibili per estrapolazione, diventa difficile, può sembrare addirittura pretestuoso, benché sia facile riconoscere comunque un confine (più netto) tra compiti che spettano alle amministrazioni e compiti che spettano al controllo, specie al controllo esterno.

D’altra parte appare comprensibile come una tendenziale dilatazione dell’attività cognitiva del controllo pur si renda necessaria - data l’indefettibilità della funzione del controllo - a fronte di ricorrenti situazioni lacunose in fatto di primarie schematizzazioni dei dati di gestione (la moltitudine di circa 9000 enti comporta indubbiamente un diversificatissimo grado di osservanza delle regole), ma dubitabile ne resta la utilizzabilità.

Come abbiamo visto, ad esempio, in materia di gestione delle strade provinciali, i costi degl’investimenti non sono emersi in tutti i loro profili come quantità proporzionali a un prodotto numerabile (il numero di chilometri, ipotizzato in sede, avendo il costo subìto talvolta una configurazione zonale per rincalzo di spallette di ponti e viadotti e ricostruzione di scarpate deiscenti, tutte circostanze conoscibili non tanto al momento della progettazione, ma solamente in sito a seguito di valutazioni circostanziali.)

Impossibile si è appalesata la configurazione dei costi d’esercizio nei mattatoi, per il semplice fatto che già impervia si era mostrata l’intelligibilità della loro articolazione per complesse linee tecniche di macellazione.

E perfino nei casi in cui sono stati raggiunti soddisfacenti livelli di conoscenza intorno a taluni costi di esercizio dei servizi, come è accaduto per il traffico sulle strade provinciali e per l’erogazione delle mense scolastiche, la calcolazione non possiamo dire sia stata immune dalla imprecisione che si connette all’acquisizione centripeta dei dati, né certamente completa riguardo alla rappresentazione del reale costo complessivo, dato che non vi erano aggiunte quote di costi comuni, né quote di spese generali, né oneri figurativi, svalutazioni, ecc., entità determinabili solo nelle sede operative aziendali.

Nessun controllo economico è stato tentato per servizi istituzionali non aventi alcun aspetto produttivo, in quanto conviene attendere che gli enti sviluppino metodiche di accertamento dei risultati (giardini, giardini zoologici e botanici, inumazione pubblica, illuminazione, biblioteche, anagrafe, ecc.).

Senza dire dell’impossibilità per l’Organo di controllo esterno di giungere a calcolare costi economico-tecnici e costi standard.

Donde può trarsi una sicura illazione, che il controllo sulle gestioni, quando riferito ai costi e ai rendimenti, è opportuno si posizioni nel sistema dei controlli come una verifica di secondo grado rispetto al controllo interno - e quindi anche come verifica delle valutazioni fatte dal controllo interno -, una funzione questa che fra l’altro pone in primo piano l’impiego della contabilità economica.

E questo punto d’arrivo ci si palesa in linea con il perimetro segnato al controllo esterno dalle garanzie autonomistiche di queste istituzioni locali, nel quale torna utile la discrezionalità della Corte di avvalersi dell’esito del controllo interno, verificandone altresì il funzionamento.

Che se poi si cerchi un riscontro normativo a questo percorso del controllo, basta riferirsi alla seconda parte del comma 4, art.3, della legge n. 20/1994 la quale recita che la Corte dei conti perviene all’accertamento della rispondenza dei risultati all’attività amministrativa, non già calcolando o determinando dei costi, ma "valutando" comparativamente costi, ossia verificando il processo logico della loro calcolazione, la congruenza con cui essi si mostrano rispetto agli obiettivi, ovverosia in quello spettro di valutazioni dialettiche costituito dal rapporto costi- risultati o, in casi possibili, dal più acconcio rapporto costi-benefici.

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b) Un’ultima considerazione ci preme qui di esporre in rapporto al quid novi della contabilità economica e riguarda la diversità tra le informazioni che si ottengono dalla contabilità finanziaria, e quelle che invece è necessario ricercare, per valutare secondo legge i costi, con l’applicazione di adeguati criteri e parametri di rilevazione.

A riguardo va portato ad evidenza che, per quanto riguarda specificamente sia i manufatti costituenti investimento, sia il funzionamento del servizio d’esercizio, né le somme pagate, né quelle che riflettono gl’impegni contratti (categoria finanziaria ancora più grezza di quella dei pagamenti) sono utilizzabili direttamente per l’accertamento dei costi, in quanto le somme impegnate riguardano anche somme riferentisi a lavori e servizi ultimati oltre il periodo posto in osservazione, mentre quelle che indicano i pagamenti avvenuti includono anche somme riferentisi a lavori e servizi compiuti in anni precedenti.

A titolo di esempio, dalle apposite rubriche dei conti consuntivi era conoscibile il volume finanziario destinato nel biennio 1994/95 al servizio della viabilità dalle province. Queste avevano effettuato pagamenti per £ 3.247.180 milioni (spesa corrente). Avevano inoltre pagato, nel medesimo biennio £ 2.370.709.milioni per corrispettivi relativi ad opere configuranti gl’investimenti (spesa in conto capitale).

Limitando un raffronto alla sola fruizione del servizio si poteva però constatare che i pagamenti correnti ammontanti a £ 3.247.180 milioni non eguagliavano né si approssimavano ai costi complessivi d’esercizio liquidati, come acquisiti mediante l’indagine, che ascendevano, sia pur con un certo grado d’errore probabile, a £ 2.012.107 milioni..

Queste due classi di valori, secondo il senso comune, sono consimili tra loro, eppure recano ad evidenza cifre assai differenti, perché resta il fatto irrefutabile, che mentre i costi d'esercizio sono di regola delle spese correnti, non è dato affermare che le spese correnti, secondo le attuali voci del consuntivo, sono i costi di esercizio.

Il che fornisce, se ve ne fosse bisogno, una riprova empirica che una cosa è la consueta contabilità finanziaria fin qui adottata, altra cosa la contabilità economica che il nuovo ordinamento contabile ha affiancata alla prima.

Peraltro nella contabilità finanziaria le erogazioni trovansi sparse in vari capitoli di spesa, i quali benché intestati a un determinato bene o servizio, hanno spesso in realtà un oggetto ora congiunto ora promiscuo, ora discontinuo ora parziale, ora anticipatorio ora regolatorio di spese, e sono insomma di fatto idonei a controllare la liceità contabile delle erogazioni, ma imprecisi e inadatti a ipostatizzare beni o risultati fisici e a rappresentare da sé i costi sostenuti per acquisirli.

Possiamo perciò ribadire quanto già asserito a proposito dell’apertura dei primi conti demaniali a fianco di quelli patrimoniali, che cioè soltanto la tenuta di conti ad espressione economica, congiuntamente ai conti finanziari, riesce a dare la contezza contabile della sorte ultima delle erogazioni finanziarie figuranti nei conti consuntivi.

Solquando la contabilità patrimoniale-economica si salderà interamente con quella finanziaria, si avrà che la dicotomia sarà superata e che i pagamenti effettuati per l’investimento e per l’esercizio saranno equivalenti rispettivamente al valore aggiunto e ai consumi realizzati.

Il ritardo in questo campo riflette i ritardi tipici della riorganizzazione dei servizi di varie branche della p.a., ancorché dal 1990 in poi il legislatore abbia emanato disposizioni per superarli.

Purtroppo si aggiunge la forza d’inerzia dei comportamenti, per una riluttanza a introdurre i nuovi schemi contabili, dato anche l’uso inveterato della contabilità finanziaria e dato lo scopo preponderante del mantenimento degli equilibri di bilancio, che pur sempre rimane ineludibile e che fa aggio su altri obiettivi contabili.