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CONTABILITÀ ECONOMICA E PUBBLICA AMMINISTRAZIONE di Fabio G. Galeffi, magistrato della Corte dei conti
Sommario 1. Ragioneria pubblica e ragioneria aziendale: l’approccio del giurista. 2. Contabilità finanziaria ed azienda di erogazione. 3. Contabilità economica ed azienda di produzione. 4. Principali differenze tra sistemi contabili. 5. Conclusioni.
1. Ragioneria pubblica e ragioneria aziendale: l’approccio del giurista.
Leggendo uno dei manuali destinati agli studenti delle scuole secondarie superiori (ASTOLFI–NEGRI, Ragioneria generale – terza classe, Milano, Tramontana, 1990, 18 ss.), possiamo innanzi tutto vedere la distinzione tra: · azienda di produzione, la quale attua "un processo produttivo per il mercato, svolgendo un'attività di scambio" e, avendo come scopo specifico il conseguimento di un reddito, diviene impresa; · azienda di erogazione (lo Stato, gli enti pubblici, le associazioni, le collettività', le famiglie), in cui si può rilevare: a) un processo di acquisizione delle risorse; b) un processo di consumo delle risorse; c) un processo di risparmio. Occorre notare preliminarmente che, nel sistema pubblico, il processo di individuazione delle risorse, secondo la scienza delle finanze, è cronologicamente successivo alla individuazione dei bisogni (GILIBERT A., Scienza delle finanze e diritto tributario, II ed., Torino, Lattes, 1987, 42): gli enti pubblici "determinano innanzitutto il fabbisogno finanziario e successivamente i modi per reperire le risorse finanziarie a coprirlo" (GILIBERT, cit., 23). La distinzione, appena enunciata, tra azienda di produzione ed azienda di erogazione introduce anche una divaricazione tra sistemi contabili. Posto che la ragioneria è la "disciplina che si occupa della rilevazione dei fenomeni aziendali e della loro traduzione in scritture contabili, allo scopo di fornire alle direzioni aziendali e ad altri soggetti interessati le informazioni necessarie per esercitare le funzioni di controllo e di decisione" (La nuova enciclopedia del diritto e dell'economia Garzanti, III ed., Milano, Garzanti, 1989, 1054), si ammette l'esistenza di modelli di ragionerie "speciali", in funzione di particolari tipi di aziende (banche, assicurazioni, enti pubblici). Analizzando, sotto il profilo delle rilevazioni contabili, le aziende di erogazione (ASTOLFI–NEGRI, Ragioneria applicata e pubblica – aziende mercantili e aziende di erogazione – quarta classe, Milano, Tramontana, 1990, 296), viene introdotta una classificazione delle aziende di erogazione in pubbliche e private: · le aziende di erogazione pubbliche sono lo Stato, le Regioni, le Province, i Comuni e gli enti istituzionali (es. Camere di commercio, IPAB); · le aziende di erogazione private sono le aziende familiari domestiche (se traggono i mezzi necessari al sostentamento dal lavoro di uno o più componenti), le aziende familiari domestico–patrimoniali (se traggono i mezzi necessari al sostentamento dal lavoro di uno o più componenti e da investimenti fruttiferi come titoli, terreni o fabbricati e dall'eventuale gestione di aziende di produzione) e le aziende familiari patrimoniali (se traggono i mezzi necessari al sostentamento da attività produttive come imprese agricole, commerciali ed industriali e da investimenti patrimoniali fruttiferi); le associazioni private. Tradizionalmente, la ragioneria pubblica si caratterizza per la rilevazione dei soli aspetti finanziari (ASTOLFI–NEGRI, Ragioneria applicata e pubblica, cit., 352). Soltanto i flussi di entrata e spesa, che sono espressione di quantità fisiche esattamente rilevabili, sono significativi nel settore pubblico. Le rilevazioni patrimoniali consistono in inventari, i quali hanno avuto storicamente un carattere permanente (per rilevazioni periodiche) ed un contenuto tendenzialmente descrittivo (essendo inutile, se non addirittura contrario alla logica, attribuire un valore a beni incommerciabili). Il perché è presto detto: l’azienda pubblica è una azienda di erogazione; l’azienda privata è una azienda di produzione. Questa distinzione, in realtà, non è accettata da tutti gli studiosi. Rimane in ogni caso il valore storico di una tale distinzione. E dietro alla concezione tradizionale vi sono profonde differenze concettuali che in seguito si tenterà di descrivere. Per ora è sufficiente osservare che: · da un lato vi è una azienda (privata) di produzione, in cui è evidente un ciclo produttivo che ha inizio con la immissione di fattori (capitale, mezzi, capacità imprenditoriale) e termina con un prodotto o un servizio offerto al mercato in corrispondenza ad un certo prezzo fissato dall’imprenditore (quale punto tendenziale di equilibrio tra domanda ed offerta); · dall’altro lato vi è una azienda (pubblica) di erogazione, in cui il ciclo produttivo è rovesciato; in base ai principi della finanza funzionale, vengono prima determinati i bisogni pubblici a cui si intende far fronte apprestando appositi servizi; successivamente si individua l’entità del prelievo di ricchezza che viene posto a carico della collettività in vista della realizzazione di quei servizi; soprattutto viene spezzato il ciclo produttivo: i servizi offerti sono quasi sempre privi di un prezzo di mercato; la localizzazione dell’ente che è chiamato a fornire il servizio determina infine una situazione di sostanziale monopolio.
2. Contabilità finanziaria ed azienda di erogazione.
La contabilità dell’azienda pubblica (in cui il bilancio preventivo ha carattere autorizzatorio, al contrario del bilancio dell'azienda privata in cui il bilancio è consuntivo; il bilancio preventivo dell'azienda privata è un piano industriale senza vincoli di autorizzazione o di destinazione), ha privilegiato gli aspetti finanziari, a discapito degli aspetti economici. Quanto all’elemento economico, tradizionalmente è mancata la necessità di rilevare i costi della gestione. Tali costi, tra l’altro, si possono individuare con una certa approssimazione soltanto in alcuni settori in cui ha operato ed opera la P.A. (ad es. servizi postali, ferroviari, sanità), laddove è stata più evidente l’assunzione da parte del settore pubblico di compiti che potevano essere svolti dai privati, ma che i privati si rifiutavano di svolgere per mancanza di redditività. Soprattutto, in questi casi, il diretto collegamento tra i fattori produttivi ed i proventi derivanti dai servizi ha consentito la "chiusura" del ciclo produttivo. In via generale, la rilevazione dei costi avrebbe comportato l’aggravio di ulteriori costi (quelli per allestire e far funzionari i relativi uffici) e soprattutto una scarsissima significatività dei dati raccolti. Infatti al costo sostenuto per un servizio di carattere sociale (ad es. il piccolo ufficio postale) consegue necessariamente una perdita in termini economici. Nei servizi pubblici istituzionali, la rilevazione degli aspetti economici si presenta oltremodo difficoltosa, essendo i costi imputabili ad una serie di uffici, spesso in posizione di staff (cioè a servizio cumulativamente di più strutture, senza un risultato verso l’esterno). L’aspetto patrimoniale non ha tradizionalmente avuto un grande peso nei bilanci pubblici. Gli inventari hanno avuto carattere permanente (cioè venivano aggiornati periodicamente con cadenza superiore all’esercizio annuale), in quanto di contenuto generalmente descrittivo, con beni non valorizzati. Beninteso, in epoca non recente, come riporta il Bennati (BENNATI, Manuale di contabilità di Stato, XII ed., Napoli, 1990, 204–205; ed anche ASTOLFI–NEGRI, Ragioneria applicata e pubblica, cit., 352), si era tentato di introdurre, nel bilancio statale, metodi contabili ispirati alla partita doppia. Questi tentativi furono peraltro abbandonati, per la difficoltà, già all'epoca evidente, di applicare la partita doppia alla complessità del sistema statale (si era nell'anno 1869!), e si aggiunge, per l’evidente impossibilità di trarre dal risultato economico una qualche indicazione utile. L’assenza nella attività tipica della P.A. di un ciclo produttivo propriamente inteso rende inattuabile una rilevazione dei fatti gestionali sotto il profilo della tecnica contabile economico–patrimoniale. Non si sa, infatti, come procedere alla scritturazione in partita doppia di una emissione di una cartella esattoriale o della concessione di un contributo (non è un debito civilistico!); non si sa come calcolare le attività a fine esercizio (i procedimenti amministrativi quasi conclusi); non si sa come assegnare un prezzo (il controvalore? cioè la somma dei costi imputabili, semmai fosse calcolabile; un importo valorizzato al fattore costo? come nei DRG sanitari, nei quali peraltro la gestione può essere completamente privata) al prodotto istituzionale tipico della P.A., che è l’atto amministrativo. Quand’anche, con particolari tecniche (necessariamente artificiose) si volessero rilevare in partita doppia tali fatti di gestione, il risultato economico sarebbe pur sempre di scarso rilievo (riguardo alla contabilità economica delle università, cfr. GARLATTI, Il controllo di gestione nell'azienda universitaria, in L'Azienda Università – Le sfide al cambiamento, a cura di STRASSOLDO, Torino, 2001, 115–116 e nota 16). I dati finanziari (entrate e spese nel corso dell’esercizio) hanno invece una rilevazione di origine e quantità certe, trattandosi di flussi monetari concreti e reali. La sicurezza di questi dati risponde anche all’esigenza di conoscere in quale modo viene fatto uso del denaro pubblico: come si spiegherà successivamente, il risultato economico e gli effetti sul patrimonio che derivano dal metodo della partita doppia sono determinati da una lunga serie di valutazioni discrezionali (benché ispirate ai principi civilistici e contabili e quindi non libere) che soggettivamente – in misura più o meno ampia – permettono di dar corso a notevoli aggiustamenti. Si pensi soltanto, nella contabilità economica, alla possibilità di variare l’entità delle quote di ammortamento (quote di costo imputate al conto economico che vanno ad alimentare anno per anno i relativi fondi nella parte patrimoniale), il valore delle giacenze iniziali o delle rimanenze finali (prodotti invenduti o materiali in corso di lavorazione) o il valore dei crediti e dei debiti (entità, fondi di svalutazione). Tutte queste valutazioni, pur fatte nel rispetto dei vincoli previsti dal codice civile e dei principi contabili, danno luogo a risultati diversi (ovviamente entro un certo range). Il rovescio della medaglia, nella contabilità finanziaria, – mancando un sistema di rilevazione a partita doppia basato sulla rilevazione dei fatti gestionali sotto i due distinti profili economico e patrimoniale – è la tendenziale irrilevanza dello stock di debito. Viene, infatti, evidenziato – nel bilancio statale – il disavanzo annuale, ma non l’ammontare globale del debito, che è un dato extra–contabile. La mancata rilevazione in contabilità dei crediti e dei debiti (che non sono dati finanziari in senso stretto, fatta salva la peculiarità della gestione dei residui) non ne permette una immediata lettura nei bilanci pubblici.
3. Contabilità economica ed azienda di produzione.
L’azienda privata è orientata al profitto, pari alla differenza tra componenti positivi (ricavi) e componenti negativi (costi). Il sistema contabile di rilevazione, praticato in tutto il mondo, è quello della partita doppia, ideato (o, per meglio dire, perfezionato) nel Medioevo da Fra Luca Paciolo (o Pacioli; Borgo San Sepolcro, presso Arezzo, 1445 - 1517 ? ), considerato il fondatore dell'economia aziendale. La regola ha una spiegazione del tutto apodittica: in pratica è un atto di fede, così come le formule "dare" ed "avere" assegnate rispettivamente alle suddivisioni di una scheda di partitario sono puramente convenzionali (per non dire che sono arbitrarie).
Per offrire alcune
indicazioni di base, nella partita doppia – previo impianto del "piano dei
conti" (il quale costituisce la base analitica su cui, imputando le singole
scritturazioni, corrispondenti ciascuna ad un fatto gestionale, si costruisce
il sistema contabile) – i conti si classificano in: In funzione di ogni scritturazione (corrispondente ad una operazione di gestione) i conti numerari ed i conti economici possono registrare variazioni in aumento o variazioni in diminuzione (o entrambe).
Ad ogni operazione di gestione, corrisponde una duplice registrazione, secondo il seguente schema.
REGOLA DEL FUNZIONAMENTO DEI CONTI
Ad una VN+ corrisponde una VE+ Ad una VN- corrisponde una VE- Ciò avviene per grande sintesi, in quanto vi sono fatti gestionali che non sono modificativi, ma sono semplicemente permutativi. Il sistema della partita doppia ha avuto nel tempo notevolissimi affinamenti. Nella partita doppia, ogni fatto gestionale è costantemente rilevato sotto il duplice aspetto economico e patrimoniale, anche qualora non vi sia una manifestazione immediata di elementi finanziari (cioè quando non vi è il materiale esborso o incasso di denaro): ad esempio: · compro un oggetto, e quindi pago una somma (esborso monetario), e vado ad incrementare il patrimonio (oggetto di cui divengo titolare del diritto di proprietà); · vendo un prodotto, ottengo un prezzo (introito monetario) e un decremento patrimoniale (il bene non è più di mia proprietà); · arriva in magazzino un oggetto, ma la fattura viene emessa in forma riepilogativa a fine mese, quindi rilevo un debito (fatture da ricevere) e l’entrata della merce; · e così via. Questo sistema garantisce inoltre, all’atto dell’epilogo dei conti (la chiusura annuale dei conti dell’esercizio, corrispondente al consuntivo), che il saldo del conto economico (utile o perdita) sia pari, in termini assoluti, con l’incremento (se c’é utile) o il decremento (se c’é perdita) dello stato patrimoniale. La rilevazione sistematica dei crediti e dei debiti consente una rappresentazione fedele della realtà aziendale. Il sistema contabile della partita doppia ha tuttavia un senso (e diviene quindi applicabile), in quanto esista un processo (o ciclo) produttivo in cui vengano immessi preliminarmente i fattori (materie prime, lavoro, ecc.) e in cui avvenga una modificazione della realtà (il prodotto finito, il servizio, il bene anche immateriale, il prodotto dell’ingegno) con contestuale percezione, per ogni prodotto assorbito dal mercato, di un prezzo (ricavo) da commisurarsi al costo. Tecnicamente, la partita doppia viene applicata inizialmente (nel momento dell’impianto dell’azienda) con la formazione dell’inventario iniziale. La redazione dell’inventario iniziale permette di precostituire un elemento essenziale nell’analisi economica. L’inventario, infatti, collega un valore ad ogni singolo bene iscritto. I punti qualificanti dell’inventario (soprattutto per il giurista che si avvicina alla ragioneria delle aziende private) sono la descrizione e la valorizzazione (assegnazione di un valore) dei beni patrimoniali (materiali e immateriali, es. brevetti, opere dell’ingegno) ed i rapporti con i terzi (crediti e debiti: in questo senso il capitale sociale viene iscritto nel passivo dello stato patrimoniale poiché è un debito verso la proprietà che lo ha conferito). L’inventario corrisponde allo stato patrimoniale che viene redatto per ogni esercizio. L’inventario "fisico" consente, anno per anno, di allineare il contenuto dello stato patrimoniale con la realtà effettiva (vi sono infatti beni dimessi perché non più commerciabili o perché inutilizzabili per guasti o obsolescenza). Inoltre l’inventario permette dinamicamente di conoscere, sino al termine dell’impresa (cioè sino a quando l’azienda viene chiusa per il raggiungimento dello scopo o per la constatata impossibilità di raggiungerlo), i valori attivi e passivi ed il relativo saldo. Lo stato patrimoniale è alimentato, anno per anno (alla chiusura di ogni singolo esercizio, quando si procede all’epilogo dei conti) dal conto economico, ed in particolare dal risultato (di segno positivo o negativo) del conto economico. Il conto economico (sino ad un recente passato denominato, senza mezzi termini, "conto profitti e perdite") riassume i componenti positivi (profitti o ricavi) ed i componenti negativi (perdite o costi) di ogni esercizio. Il conto economico è la rappresentazione contabile dei ricavi e dei costi. Lo stato patrimoniale è il riepilogo contabile dei crediti e dei debiti. Conto economico e stato patrimoniale costituiscono i documenti contabili compilati ed approvati ad ogni esercizio (di regola con cadenza annuale). La contabilità economica viene gestita di regola in modo analitico in partita doppia (la c.d. contabilità ordinaria); in taluni casi di fatturato di importo non elevato, le norme fiscali hanno ammesso la tenuta di una contabilità semplificata (con reddito pari alla differenza tra ricavi e costi). Tecnicamente la contabilità si realizza mediante la tenuta di scritture. Il saldo del conto economico in ogni esercizio è UGUALE al saldo dello stato patrimoniale, tenendo conto del principio che i valori provenienti dalla parte economica vanno ad influenzare – in positivo se viene realizzato un utile ovvero in negativo se viene conseguita una perdita – i valori patrimoniali. Per fare un esempio, il sistema degli ammortamenti impone all’azienda di ripartire in più esercizi i costi per l’acquisto di un bene che viene utilizzato per un periodo superiore all’anno. Il prezzo viene interamente corrisposto nell’esercizio in cui avviene l’acquisto, ma il relativo costo viene attribuito a tale esercizio soltanto per una quota, che viene imputata tra i costi nel conto economico e va ad alimentare il fondo di ammortamento nel passivo dello stato patrimoniale.
4. Principali differenze tra sistemi contabili.
Il risultato dell’attività istituzionale della P.A. è un insieme di prodotti (atti amministrativi) privo di un prezzo di mercato, perché non è acquistabile (almeno di regola!). É quindi impossibile contabilizzare come ricavo il risultato del ciclo produttivo. Se si ribalta, quindi, la contabilità economica in partita doppia sopra la contabilità finanziaria, avremo, per la parte dei componenti positivi, che i ricavi sono costituiti dalle entrate (tributi e trasferimenti); per la parte dei componenti negativi, si è già detto che i costi possono essere analizzati; pur mancando, nella duplice direzione, un (necessario, in termini economici) collegamento con il ciclo di produzione. Il problema concettuale più arduo, da un punto di vista logico, ruota intorno al fatto che il prodotto tipico reso al termine dell’attività istituzionale della P.A. non si può legare ad un processo produttivo (da cui si estrae un bene da immettere sul mercato ad un certo prezzo), come accade invece nella contabilità economica. Viene spezzata la catena (o filiera) tra costi e ricavi. Le commistioni tra contabilità economica e contabilità finanziaria producono a volte effetti paradossali: le Regioni (in contabilità finanziaria) vanno a coprire il deficit delle aziende sanitarie (deficit determinato secondo le regole della contabilità economica). Le valutazioni economiche incidono, infatti, sul risultato di gestione. Il deficit dell’azienda sanitaria, qualora corrisponda alla perdita di esercizio esposta nel conto economico, deriva da un risultato di gestione che è influenzato da una lunga serie di valutazioni economiche. La Regione si trova quindi costretta, non senza difficoltà, a rettificare il deficit (perdita di esercizio in contabilità economica) dell’azienda sanitaria, prima di provvedere al ripiano, per riportare l’entità al profilo finanziario. Ed inoltre: la voce di bilancio, presente negli enti locali, denominata “entrate assimilabili a ricavi” (in relazione agli introiti derivanti da servizi soggetti a tariffa), non muta i termini della prospettazione offerta in questa sede. Né sembra cambiare i termini della questione la necessaria presentazione, sempre nella contabilità degli enti locali, del “prospetto di conciliazione che, partendo dai dati finanziari della gestione corrente del conto del bilancio” (cioè dal rendiconto) “con l’aggiunta di elementi economici, raggiunga il risultato finale economico” (art. 229, nono comma, d.lgs. 267/2000). Tale prospetto, da allegare al conto economico degli enti locali, sembra divaricare ancor di più la distanza tra sistemi contabili: si ammette la profonda differenza delle rilevazioni contabili attinenti ai due sistemi e la conseguente necessità di “allineare” i dati, in modo alquanto artificioso.
5. Conclusioni.
L’approccio del giurista verso la ragioneria deve fare i conti con una diversa preparazione culturale. E questo è vero anche nel caso inverso: l’approccio dell’aziendalista (o dell’ingegnere) verso il diritto si basa su un diverso tipo di formazione culturale. Sta di fatto che la pubblica amministrazione, per lunghi decenni appoggiata sulle fondamenta della contabilità finanziaria (di origine giuspubblicistica), si trova ora proiettata verso un sistema aperto alla contabilità economica (di origine aziendalistica). La ragioneria pubblica (contabilità di stato e degli enti pubblici) è profondamente diversa dalla ragioneria aziendale. Si è tentato sopra, in modo molto sommario e quasi provocatorio, di delineare alcuni aspetti fondamentali di differenza, e di offrire alcuni elementi critici e problematici, con il solo scopo di dare un contributo alla circolazione delle idee e di aprire – perché no – un dibattito in merito. Molto ci sarebbe da approfondire, ad esempio, sulla finalità della contabilità nel sistema pubblico, da individuare nel miglioramento dell’efficienza (rapporto tra risorse impiegate e risultati) e dell’efficacia (rapporto tra risultati ed obiettivi). Soprattutto, occorrerebbe riflettere sulla opportunità di un più largo impiego, nel settore pubblico, della contabilità analitica (piuttosto che economica in senso stretto), la quale potrebbe permettere una migliore rilevazione e conoscenza dell’attività svolta. Rimane sullo sfondo il dubbio che si stia provando ad introdurre una regola (la contabilità economica nella pubblica amministrazione) non del tutto appropriata. Il fatto che una tale regola possa non essere adeguata deriva da elementi oggettivi, e non certo dalla circostanza che, secondo una certa “immagine popolare”, i funzionari della Pubblica amministrazione siano tardigradi o chiusi all’innovazione (cfr. la critica a tali affermazioni di GIANNINI, Rapporto sui principali problemi dell’amministrazione dello Stato, in Foro it., 1979, V, 269, par. 2.1). Racconta Jonathan Swift (SWIFT J., I viaggi di Gulliver, Milano, Mondadori, 1990, 83; traduzione più incisiva nella edizione Mursia, Milano, 1969, 38) che il figlio del Re di Blefuscu, quand'era bambino, si tagliò un dito nel rompere un uovo dal lato che tutti utilizzano, cioè quello del diametro più grande. Il Re quindi emanò un editto che proibiva di rompere le uova dalla parte più larga e imponeva – sotto minaccia di gravi sanzioni – la rottura delle uova partendo dall'apice. La popolazione si mostrò talmente sdegnata di tale legge, che si ribellò per sei volte, rifiutandosi di applicare l'ordine del Re. Undicimila persone preferirono essere messe a morte, pur di non ottemperare all'ordine. Molte centinaia di ponderosi volumi furono scritti su questa controversia, per sostenere la bontà di una posizione nei confronti di quella opposta, sino a quando non si affermò la tesi che, in questioni di tal genere, dovesse prevalere la coscienza umana sugli ordini del Re o sui responsi delle magistrature. La feroce ironia che muove Swift intende mostrare, secondo il modesto parere di chi scrive, che un ordine sbagliato rimane tale anche se proviene dal Sovrano e che la misura giusto–sbagliato si deve rapportare, sin dove possibile, ad elementi oggettivi. In altre parole, voler imporre una regola sbagliata rappresenta una forzatura che compromette, spesso irrimediabilmente, la applicabilità e l'utilizzabilità della regola stessa, la quale quindi non può ottenere alcuna effettività. E, beninteso, tale situazione scaturisce non tanto da una carente volontà di rispettare la norma, ma dal carattere oggettivamente sbagliato della norma stessa. Sul carattere giusto–sbagliato da assegnare ad una norma, si può discutere a lungo: in ogni caso, alcuni elementi di carattere oggettivo, per stabilire se una regola sia giusta o sbagliata, esistono, e si tratta semmai di individuarne i canoni, volta per volta.
Il contenuto del presente articolo riporta esclusivamente le opinioni dell’autore, come contributo di studio, e non impegna in alcun modo l’ente di appartenenza.
Fabio G. GALEFFI (magistrato della Corte dei conti) - gennaio 2004
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