anselmi

UN NUOVO SISTEMA CONTABILE PER LE PP.AA.

di Luca Anselmi (Università di Pisa)

1. I tradizionali problemi contabili delle pubbliche amministrazioni

L’erompere in questi giorni della discussione sulla funzione del bilencio e della legge finanziaria, sui tempi e sui modi della loro preparazione, dibattito e voto parlamentare (sessione di bilancio) rappresenta caratteri carsici che riappaiano a distanza di anni riproponendo temi essenziali per uno stato di diritto democratico, ma anche efficace ed efficiente. La domanda “a che serve?” è fondamentale, ma spesso trova risposte fuorvianti perché esse guardano agli aspetti giuridico-formali e trascurano gli elementi indispensabili del conoscere per deliberare.

Il punto critico attuale sta infatti nell’interrogativo relativo alla sufficienza, completezza ed attendibilità del sistema di conoscenze (rilevazioni) che conducano alla predisposizione dei bilanci e delle loro verifiche (e quindi se l’aspetto finanziario sia ritenuto in questo paese ancora sufficiente a deliberare, senza collegarlo in modo sistematico e contestuale a quello economico ed a quello patrimoniale come visioni integranti ed originarie di altri aspetti della gestione, come accade negli altri paesi più avveduti ).

Vi è stata continuamente la convinzione che il problema centrale delle pubbliche contabilità fosse la radicale differenza dai sistemi contabili delle imprese. La causa di tutto ciò andava trovata nella differenza, vera o supposta, dei “fini” o degli obiettivi perseguiti nelle rispettive situazioni. Gli obiettivi essenziali di ogni sistema contabile sono principalmente rivolti a ricordare evidenziare e supportare i processi decisionali, i loro atti amministrativi conseguenziali ed i relativi risultati che debbono essere garantiti anche quanto a trasparenza ed attendibilità.

Più specificatamente pertanto gli obiettivi che possono venire posti sono relativi alla trasparenza dei sistemi decisionali nel momento in cui si è normata la differenziazione tra obiettivi (e quindi risultati) politici, economico-finanziari e tecnici. Occorre ancora, naturalmente, un sistema di rilevazione di tutti gli input della gestione sia caratteristica che non, sia ordinaria che straordinaria (su basi di dati quantitativi-qualitativi e temporali), uno o più sistemi di rilevazione degli output relativi ai servizi prodotti ed erogati (su basi di dati quantitativi-qualitativi-temporali) ed almeno di alcuni outcome (visti come risultati sociali dei programmi sui quali l'amministrazione ha particolarmente motivato il proprio impegno). Questo conduce anche alla misurazione delle conseguenze della gestione sia su base annuale che pluriennale sugli equilibri patrimoniale-economico-finanziario in modo da considerare ad evidenza se il patrimonio dell'amministrazione ha avuto incrementi o decrementi per effetto della gestione che si è condotta, alla misurazione delle conseguenze della gestione infrannuale sugli equilibri parziali (economici e finanziari) in maniera da antevedere i possibili effetti quando la gestione è ancora in corso e vi è quindi la possibilità di correzioni e revisioni; alla possibilità di misurazione e confronto mediante indici, flussi, indicatori tra periodi diversi della gestione complessiva o di una sua parte o di un servizio nel tempo o con altri enti o con dati medi. Sulla base dei predetti sistemi contabili si può quindi giungere al esprimere un giudizio di convenienza economica a mantenere/potenziare/ridurre/cambiare modalità di gestione di certi servizi. o, al limite, di tutti.

Si tratta di obiettivi importanti che presentano complessi aspetti tecnici come anche delicati aspetti politici. non stupisce quindi che, nel tempo, ogni paese abbia cercato di modellare la propria contabilità in maniera tale da rispondere a tutti questi obiettivi, sia pure graduandone l'ordine e l'effettivo perseguimento secondo le necessità espressive che le autorità di volta in volta hanno privilegiato. Stupisce ancora meno che anche gli stessi paesi abbiano mutato sistema contabile, o almeno abbiano modificato la scala di rilevanza che i vari obiettivi presentavano, nel corso del tempo, in particolare quando si sono formati governi ed amministrazioni che hanno mutato l'indirizzo politico-amministrativo-contabile: ogni buon sistema è basato su scelte adeguate ai fini che gli vengono assegnati. Vengono spesso definite in modo riduttivo o spregiativo (mode) le esigenze emergenti, a volte nuove, altre volte già discusse e rinviate a giorni migliori, in conseguenza del costante cambiamento in atto nelle amministrazioni pubbliche, delle esigenze di rilevare oggetti e temi che a lungo, spesso troppo, sono stati trascurati in nome della semplificazione (o della incapacità degli operatori), delle decisioni assunte da altri paesi o da altre amministrazioni di, finalmente, dare risposta positiva anche a tali esigenze.

Per l'Italia questo benchmarking improprio, ma efficace, è estremamente importante perché da molti lustri siamo costretti in sistemi contabili-amministrativi e gestionali vecchi ed obsoleti (anche quando recentemente si siano rifatti il look), che spesso sembravano ed erano già inadatti al momento del loro impianto. Non è "moda" quindi guardare agli USA o alla Gran Bretagna o a tutti gli altri paesi che hanno sperimentato cambiamenti significativi: essi vanno considerati con attenzione e dobbiamo domandarci se non possano esserci utili.

Del resto la scelta di sistemi di contabilità di stato e delle altre pubbliche amministrazioni secondo le regole "finanziarie" non è né l'unica possibile, né l'unica che abbiamo sperimentato. Non possiamo non ricordare che proprio il Villa prima di metà del XIX secolo estese addirittura a tutta l'amministrazione economica e non solo alla contabilità (teorica e applicata) l'esigenza di un approccio unitario sia per i soggetti pubblici che per quelli privati, così il Cerboni (dopo il 1860) concepì ancora l'amministrazione economica come un unitario procedere di funzioni tra le quali in particolare riguardo erano tenute quelle relative ai vari compiti della contabilità e del controllo per cui giunse alla responsabilità di ragioniere generale del neocostituito Regno d'Italia elaborando e facendo normare ed applicare i principi, le tecniche, le metodologie della logismografia, come derivavano dalle sue teorie contabili ed amministrative, per cui traevano vicendevoli opportunità per essenziali convergenze. Fabio Besta, a cavallo tra l'ultimo ventennio del secolo passato ed il primo trentennio dell'attuale, condusse a piena maturità scientifica la ragioneria come "scienza del controllo economico" nella piena convinzione che non vi è settore dell'amministrazione privata o pubblica, grande o piccola, economica nel fine o solo nel mezzo che non abbisogni dei principi, delle tecniche, delle metodologie dell'unitaria disciplina del controllo (la ragioneria) della quale dettò le linee e le loro applicazioni, redigendo, per quel che ora direttamente ci concerne, apposite regole di contabilità di stato sulla base dell'unitario sistema patrimoniale, valido per ogni tipologia di azienda o amministrazione: anche esse sono state regolarmente adottate nel nostro stato e nelle derivanti amministrazioni .

Possiamo quindi rilevare che il formarsi delle dottrine italiane in materia amministrativa (e contabile) si caratterizza perché è accompagnato dalla costante e forte affermazione della unicità dei grandi criteri contabili e del controllo e delle sue funzioni, anche in eventuale presenza di specificità tecniche o metodologiche volute per ossequiare le più varie esigenze.

Il fiorire, proprio in Italia, di una sistematica amministrativa e contabile che tendenzialmente abbraccia unitariamente tutti i soggetti pubblici e privati è carattere precipuo e grande contributo del nostro paese all'evoluzione delle pubbliche amministrazioni, così che sembra del tutto assurdo e riduttivo che proprio il nostro paese abbia (del tutto?) smarrito la via che lo ha portato a primeggiare. In effetto, anche quando la normazione ha sostituito gli aspetti dell'analisi sostanziale con quelli più giuridico-formali, sono rimaste in genere varie opportunità previste: esse riguardano certo la contabilità finanziaria (articolata in appositi budget), la contabilità finanziaria con parallela contabilità analitica (con valori in parte finanziari ed in parte economici), la contabilità economico-patrimoniale (e ovviamente finanziaria), la contabilità "integrata" economico-patrimoniale (e ovviamente finanziaria) con contabilità analitica e budgetizzazione, anche se la evidenza mostra la prevalenza delle contabilità finanziarie.

2. Il cambiamento che va realizzato

Limitando sempre la nostra considerazione all'Italia, è noto che l’attuale ordinamento dello Stato e della gran parte delle amministrazioni centrali e degli enti pubblici nazionali negli ultimi decenni e al momento non consente, attraverso l'uso degli strumenti informativo contabili di bilancio ufficialmente previsti, la conoscenza dei flussi patrimoniali ed economici, che fanno capo sia all'amministrazione globalmente considerata che ai singoli servizi. Le amministrazioni centrali e periferiche dipendenti quindi fino ad ora, fatti salvi pochi casi da considerare eccezionali, hanno deciso senza conoscere preventivamente, e spesso neppure susseguentemente, il costo delle singole decisioni assunte e, naturalmente, le relative conseguenze sugli andamenti generali: non stupisce che in queste condizioni la gestione non potesse essere stata efficiente ed efficace; La situazione presente delle pubbliche amministrazioni del nostro paese non consente sempre 1’ottenimento di condizioni di equilibrio economico e finanziario e neppure, servendoci degli strumenti informativi "ufficiali", il semplice calcolo economico di costi e ricavi: è ben noto infatti che il sistema informativo contabile mantiene la base finanziaria e non contempla, in via sistematica, le grandezze economiche che, anche per gli enti locali, normalmente sono solo "recuperate" attraverso il prospetto di conciliazione in via di sintesi, come gli elementi patrimoniali che derivano da inventari dei cui valori non sempre si può fare affidamento.

Questa situazione comporta un profondo gap circa la completezza, trasparenza e 1' attendibilità delle procedure, indispensabili per far funzionare il controllo dei risultati dello stesso processo (equilibri economici-finanziari-produttivi) che influenza il giudizio e la selezione degli amministratori da parte dei cittadini. Naturalmente le tecniche che derivano dall'economia aziendale sono in condizione di quantificare le grandezze che sono state indicate: condizioni di equilibrio economico come confronto tra costi e ricavi (cessione diretta o indiretta dei servizi), patrimoniale come confronto tra patrimonio finale ed iniziale ed analisi delle variazioni, finanziario come confronto tra entrate ed uscite del periodo, produttività e qualità dei servizi complessivamente resi, produttività di ciascun servizio.

Fino al momento attuale è stato necessario considerare allora ciò che dipende dalle leggi (il sistema informativo generale di bilancio), da ciò che può essere liberamente predisposto a "fini interni". Il modello emergente infatti non consiste solo nella formale ed esclusiva applicazione delle norme, ma va nella direzione di una complessiva sinergia delle scritture "contabili" finanziarie con quelle analitiche meno (o non) formalizzate, nell'ottica di un sistema non certo ancora integrato, ma che comprende l'esigenza di muoversi in tale direzione, per la quale anche lo stato recentemente ha proceduto ad una budgetizzazione.

L'effettivo assolvimento degli obblighi di trasparenza e completezza conducono a soddisfare le esigenze di ordine conoscitivo per realizzare le quali occorre: sostituire o integrare la contabilità finanziaria con la normale contabilità economico-finanziaria - patrimoniale ( particolarmente con sistemi " integrati "); introdurre un sistema di rilevazioni analitiche per valutare gli andamenti dei costi, la produttività dei fattori produttivi, introducendo il sistema budgetario ed il controllo di gestione; enucleare dai costi e dai ricavi stimati quelli (o quella parte) che sono impropri nei confronti di una corretta gestione "aziendale"; prospettare il reale afflusso delle entrate e delle uscite, con l'indicazione sufficientemente precisata della relativa periodizzazione.

Il metodo della programmazione, la contabilità economica, la misurazione dei costi, della produttività e della qualità dei servizi sono l'unica via percorribile per dare razionalità alle decisioni e poterne valutare efficacia ed efficienza.

Sappiamo bene come spesso le esperienze maturate dimostrino che il bilancio annuale di previsione resta al centro del processo decisionale e anch'esso con i limiti obiettivi che pone la conoscenza ritardata e parziale delle entrate, eppure vi sono esempi di enti nei quali si cerca di decidere in una logica di programmazione e di razionalità: sono tentativi spesso parziali, ma significativi, perché dimostrano la volontà di non arrendersi ad una logica rinunciataria nei confronti delle dichiarate aspirazioni di autonomia e sussidiarietà.

Le amministrazioni pubbliche, di fronte ai molti problemi ed alle gravi difficoltà che dovevano affrontare nel loro percorso di modernizzazione, hanno spesso tentato di trovare soluzioni globali e "definitive" nel senso della previsione della maggiore presenza di aziende pubbliche (o miste): per molti a livello centrale come periferico sembrava costituire la soluzione globale e "facile" di tutti i problemi di gestione, di rilevazione, di organizzazione e di controllo. Non v'è dubbio che in molti casi il trasferimento di attività, l'outsorcing, l'esternalizzazione verso una società dipendente controllata o collegata ha avuto un significativo risultato in termini di produzione quantitativa, ma soprattutto qualitativa, e di efficienza, perché non è ovviamente cambiata solo la forma giuridica, ma bensì si sono anche trasformati i criteri di gestione in senso aziendale.

Tra i principi che stentano a realizzarsi nelle amministrazioni tradizionali, vi è appunto la concezione unitaria della gestione e la considerazione essenziale che di essa hanno tutti gli strumenti conoscitivi tra loro collegati, in modo da raggiungere quel supporto che già prima abbiamo definito "sistema integrato". Il percorso esterno non può essere che una risposta parziale alla domanda di modernizzazione ed "aziendalizzazione" rivolta alle pubbliche amministrazioni: esse non possono limitarsi a trasferire la gestione dei servizi là dove essi possono essere meglio prodotti, esse debbono anche cambiare in proprio modificando il proprio patrimonio genetico mediante l'inserzione di geni "aziendali" ad iniziare da quelli relativi alla conoscenza dei dati ed alla presa cosciente e responsabile delle decisioni. La programmazione ed il controllo, con l'inscindibile supporto dell'organizzazione, potrebbero permettere di analizzare i comportamenti delle amministrazioni per valutarne efficacia, efficienza e produttività. Anche la recente riforma dei controlli interni, infatti, sembra non aver lasciato tracce troppo profonde nei confronti di molte amministrazioni, in questo caso centrali perché diverso è stato il risultato a livello locale; in particolare non si è compreso appieno, o per niente, l'esigenza che il controllo direzionale si colleghi strettamente ai sistemi informativi e di budgettizazione e formi sinergie nell'ambito di tutti i controlli interni, intendendo tutte quelle forme di verifica messe in atto per monitorare la conoscenza della propria gestione negli aspetti generali o in alcuni aspetti particolari al fine di porre in evidenza sia il raggiungimento ( o la percentuale di raggiungimento) dei compiti gestionali affidati (obiettivi conseguiti su obiettivi affidati), sia i costi relativi, sia i ricavi da obiettivo o possibili comparati con la realtà. in particolare appartiene all'analisi dei risultati anche tutta la reportistica del controllo di gestione che anzi ne è uno dei cardini.

Evidentemente il controllo direzionale, particolarmente di gestione, può assumere il compito sopra indicato solo se la gestione dell'amministrazione è ispirata davvero alle linee di una programmazione, articolata appunto per obiettivi, programmi e progetti (facenti riferimento a responsabili) sottoposti ad attento scrutinio con una cadenza periodica infrannuale.

La funzione di guida della gestione mira al reperimento ed impiego delle risorse al fine di conseguire in modo efficace ed efficiente, gli obiettivi. In questo senso il controllo esplica i suoi effetti come il meccanismo della retroazione, cioè in base alla evidenziazione degli scostamenti che l'attività ha manifestato rispetto a quanto ipotizzato, e nell'implementazione delle azioni correttive; si viene così a creare un circuito completo con la pianificazione che ne rappresenta il presupposto,

l'evoluzione della normativa in questi anni ha cercato di seguire le richieste che dalla "società civile" provenivano allo stato ed alle altre pubbliche amministrazioni, ma in maniera astratta perché la gran parte dei vertici e degli operatori pubblici erano formalmente coinvolti, ma sostanzialmente perplessi, contrari o scettici: a partire dalla l. 142/90, dlgs 29/93, dalla "riforma" della corte dei conti, dalle varie "Bassanini", così come dal dlgs. 286/99 sui controlli non si sono avute che limitate conseguenze effettuali, rimaste in larga parte alla stregua di sagge indicazioni su come potrebbero gestirsi in un futuro non meglio determinato le nostre pubbliche amministrazioni.

2. Come favorire il cambiamento nello Stato e nelle altre PP.AA.

L’attuale ordine del giorno politico (decentramento, federalismo, privatizzazioni, aziendalizzazioni, processo di integrazione europea) sembra appena scalfire la superficie del sistema decisionale delle amministrazioni pubbliche, ma questa è solo un'impressione che sconta il brusco conflitto tra la grande velocità della "domanda" rispetto al reale applicarsi delle modifiche, pure formalmente in atto, che seguono un percorso lento. Il trascorrere ormai di molti anni porta ad accumulare il convincimento, più pessimistico, della scarsa probabilità di un reale cambiamento delle pubbliche amministrazioni che abbia i cittadini e le imprese come primi destinatari di questa attesa..

Il dominio fino a poco tempo fa incontrastato della visione "istituzionalistica" dello Stato, così come delle altre amministrazioni pubbliche, aveva lasciato supporre che il "settore pubblico" avesse una attività amministrativa, gestionale, organizzativa, contabile difforme da quelle, che pure portavano nomi simili, proprie del mondo aziendale, poiché le finalità "pubbliche" ed "istituzionali" degli enti (politici) non potevano avere nulla a che vedere, o comunque erano assorbenti, rispetto al mondo aziendale (economico e competitivo). Questa impostazione è radicalmente errata perché dimentica che le amministrazioni pubbliche sono istituzioni per quanto riguarda il formarsi della loro volontà strategica, ma dovrebbero comportarsi come aziende per tutto ciò che riguarda la produzione dei servizi che essi mettono a disposizione dei cittadini e per i quali richiedono dagli stessi risorse economiche sia come prezzi/tariffe, sia come tasse/imposte/contributi. Gli aziendalisti studiano il processo istituzionale per poter comprendere come il suo formarsi influenzi il funzionamento dell'ente, ma non si può accettare che si ignorino o sottovalutino o svuotino i criteri ed i principi, oltre le tecniche, che possono dare efficienza ed efficacia alla gestione dei servizi pubblici e quindi ai loro apparati. Poiché le amministrazioni assorbono risorse pubbliche come trasferimenti da stato e regioni, come tasse e tributi, come tariffe per i servizi, etc. occorrerà fissare bene, al di là delle strategie politiche, l'obiettivo manageriale consistente nell'ottenere servizi migliori ai costi più contenuti. Ciò richiede programmazione dei servizi (budget), controllo sui risultati, controllo sulla qualità, integrazione dei "dati" ottenuti con quelli rilevati dal sistema della contabilità generale al fine di poter esprimere sintesi sul raggiungimento o meno degli equilibri generali e parziali.

E' necessario introdurre una condizione favorevole al cambiamento tramite la diffusione di una cultura manageriale e dell'innovazione idonea a bilanciare la tradizionale cultura amministrativistica. Per riuscire in questa difficile trasformazione, le gestioni di servizi pubblici necessitano di una mentalità innovativa di carattere manageriale, che coinvolga in maniera convincente anche il personale, ed in primo luogo i dirigenti: è' necessario che, trovino ampio spazio proprio i principi dell'economia aziendale al fine di migliorare la qualità dei servizi, quindi la qualità della vita delle comunità interessate.

Perché anche il processo di trasformazione contabile (nuovi sistemi informativi integrati) possa divenire un rilevante step nel processo di modernizzazione, occorre un evidente cambiamento organizzativo a partire da nuove figure manageriali che realizzino il passaggio di responsabilità dai politici ai tecnici, non nel senso della separatezza, ma della distinzione. Inoltre occorre volontà, capacità attitudinale ed una adeguata formazione.

I ricordi prima evidenziati sui sistemi amministrativi e contabili dei secoli passati dimostrano che quella che proponiamo non è una "copiatura" pubblica degli strumenti che erano ritenuti propri dei privati: l'osservazione attenta va a confermare, invece, che i principi che la regolano, ai quali fanno riferimento le tecniche e le metodologie sono sostanzialmente unitari e tali si manifestano sempre più: se siamo in condizione di agevolare questo scambio di esperienze tra aziende private e pubbliche possiamo dire che vi sia continuità e sinergia.

Luca Anselmi (Università di Pisa)

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